Приложение N 3
к приказу
Министерства финансов
Российской Федерации
от 18 июля 2012 года N 106н

Международный стандарт финансовой отчётности (IAS) 28
"Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия"

(с изменениями на 13 июля 2015 года)

____________________________________________________________________
Утратил силу с 9 февраля 2016 года на основании
приказа Минфина России от 28 декабря 2015 года N 217н
____________________________________________________________________

Цель  

1. Цель настоящего стандарта - определить правила учета инвестиций в ассоциированные предприятия и установить требования по применению метода долевого участия при учете инвестиций в ассоциированные и совместные предприятия.

Сфера применения  

2. Настоящий стандарт должен применяться всеми предприятиями, которые являются инвесторами с совместным или значительным контролем над объектом инвестиций.

Определения  

3. В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Ассоциированное предприятие - предприятие, на деятельность которого инвестор оказывает значительное влияние.

Консолидированная финансовая отчетность - финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, капитал, доход, расходы и денежные потоки материнского предприятия и его дочерних предприятий представляются как финансовая отчетность единого хозяйствующего субъекта.

Метод долевого участия - метод учета, при котором инвестиции при первоначальном признании оцениваются по фактической стоимости, а затем их стоимость корректируется с учетом изменения доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций после приобретения. Прибыль или убыток инвестора включает долю инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций, а прочий совокупный доход инвестора включает долю инвестора в прочем совокупном доходе объекта инвестиций.

Совместная деятельность - это деятельность, совместно контролируемая двумя или большим числом сторон.

Совместный контроль - контроль, разделенный между сторонами в соответствии с договором, причем совместный контроль имеет место только тогда, когда принятие решений касательно значимой деятельности требует единогласного согласия сторон, осуществляющих совместный контроль.

Совместное предприятие - это совместная деятельность, которая предполагает наличие у сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на чистые активы деятельности.

Участник совместного предприятия - сторона совместного предприятия, обладающая совместным контролем над таким совместным предприятием.

Значительное влияние - правомочность участвовать в принятии решений по финансовой и операционной политике объекта инвестиций, но не контроль или совместный контроль над этой политикой.

Следующие термины определены в пункте 4 МСФО (IAS) 27 "Отдельная финансовая отчетность" и в приложении А МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность" и используются в настоящем стандарте в значениях, указанных в МСФО (IFRSs), в которых они определены

- контроль над объектом инвестиций

- группа

- материнское предприятие

- отдельная финансовая отчётность

- дочернее предприятие.

Значительное влияние  

5. Если предприятию прямо или косвенно (например, через дочерние предприятия) принадлежит 20 или более процентов прав голоса в отношении объекта инвестиций, то считается, что предприятие имеет значительное влияние, за исключением случаев, когда существуют убедительные доказательства обратного. И наоборот, если предприятию прямо или косвенно (например, через дочерние предприятия) принадлежит менее 20 процентов прав голоса в отношении объекта инвестиций, то считается, что предприятие не имеет значительного влияния, за исключением случаев, когда существуют убедительные доказательства обратного. Наличие крупного или контрольного пакета акций, принадлежащего другому инвестору, не обязательно исключает наличие у предприятия значительного влияния.

6. Наличие у предприятия значительного влияния обычно подтверждается одним или несколькими из следующих фактов:

(a) представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объектом инвестиций;

(b) участие в процессе выработки политики, в том числе участие в принятии решений о выплате дивидендов или ином распределении прибыли;

(c) наличие существенных операций между предприятием и его объектом инвестиций;

(d) обмен руководящим персоналом; или

(e) предоставление важной технической информации.

7. Предприятие может владеть варрантами на акции, опционами на покупку акций, долговыми или долевыми инструментами, которые могут быть конвертированы в обыкновенные акции, или другими аналогичными инструментами, которые в случае исполнения или конвертации могут обеспечить предприятию дополнительные права голоса или сократить права голоса другой стороны в отношении финансовой и операционной политики другого предприятия (то есть потенциальные права голоса). Наличие и влияние потенциальных прав голоса, которые на текущий момент являются реализуемыми или конвертируемыми, включая потенциальные права голоса других предприятий, являются факторами, которые должны учитываться при оценке того, имеет ли предприятие значительное влияние. Потенциальные права голоса не являются реализуемыми или конвертируемыми на текущий момент, если они, например, не могут быть реализованы или конвертированы до определенной даты в будущем или до наступления определенного события.

8. Производя оценку того, приводят ли потенциальные права голоса к наличию значительного влияния, предприятие должно проанализировать все факты и обстоятельства (включая условия реализации потенциальных прав голоса и другие положения договора, рассматриваемые как по отдельности, так и в совокупности), которые влияют на потенциальные права, за исключением намерений руководства и финансовой возможности реализовать или конвертировать эти потенциальные права.

9. Предприятие утрачивает значительное влияние над деятельностью объекта инвестиций при утрате права участвовать в принятии решений по вопросам финансовой и операционной политики этого объекта инвестиций. Утрата значительного влияния может сопровождаться или не сопровождаться изменением абсолютных или относительных долей участия. Например, это может произойти в случае, если ассоциированное предприятие становится "объектом контроля со стороны государства, судебного, административного или регулирующего органа. Это также может произойти в результате договора.

Метод долевого участия  

10. В соответствии с методом долевого участия при первоначальном признании инвестиции в ассоциированное или совместное предприятие признаются по себестоимости, а затем их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается за счет признания доли инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций после даты приобретения. Доля инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций признается в составе прибыли или убытка инвестора. Средства, полученные от объекта инвестиций в результате распределения прибыли, уменьшают балансовую стоимость инвестиций. Балансовая стоимость инвестиций также корректируется с целью отражения изменений в пропорциональной доле участия инвестора в объекте инвестиций, возникающих в связи с изменениями в прочей совокупной прибыли объекта инвестиций. Такие изменения возникают, в частности, в связи с переоценкой основных средств и в связи с разницей от пересчета отчетности в другой валюте. Доля инвестора в этих изменениях признается в составе прочей совокупной прибыли инвестора (см. МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности").

11. Признание дохода в размере средств, полученных в результате распределения прибыли, не является адекватной основой для оценки дохода инвестора от инвестиций в ассоциированное или совместное предприятие, поскольку средства, полученные в результате распределения прибыли, могут не отражать результаты деятельности ассоциированного или совместного предприятия. Поскольку инвестор имеет совместный контроль или оказывает значительное влияние на объект инвестиций, инвестор заинтересован в результатах деятельности ассоциированного предприятия и, следовательно, в доходности своих инвестиций. Инвестор отражает свою заинтересованность путем включения в финансовую отчетность своей доли в прибыли или убытке такого объекта инвестиций. В итоге применение метода долевого участия обеспечивает отражение в финансовой отчетности более подробной информации о чистых активах и прибыли или убытке инвестора.

12. При наличии потенциальных прав голоса или прочих производных инструментов, содержащих потенциальные права голоса, доля предприятия в ассоциированном или совместном предприятии определяется исключительно на основе существующих долей владения и не отражает возможную реализацию или конвертацию потенциальных прав голоса и прочих производных инструментов, если не применяется пункт 13.

13. При некоторых обстоятельствах предприятие, по сути, может иметь действительное владение в результате операции, которое в текущий момент дает ему доступ к доходам, связанной с долей владения. При таких обстоятельствах доля, отнесенная на предприятие, определяется с учетом возможной реализации потенциального права голоса и других производных инструментов, которые, в текущий момент, дают предприятию доступ к доходам.

14. МСФО (IFRS) 9 не применяется к доле владения в ассоциированных и совместных предприятиях, которая учитывается с использованием метода долевого участия. Если инструменты, содержащие потенциальные права голоса на текущий момент в сущности, дают доступ к доходам, связанным с долей владения в ассоциированном или совместном предприятии, то эти инструменты не попадают под действие МСФО (IFRS) 9. Во всех остальных случаях инструменты, подразумевающие потенциальные права голоса в ассоциированном или совместном предприятии, учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

15. Если инвестиция или какая-то доля инвестиции в ассоциированное или совместное предприятие не классифицируется как предназначенная для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность", то инвестиция или любая оставшаяся доля в инвестиции, не классифицируемая как предназначенная для продажи, должна классифицироваться как долгосрочный актив.

Применение метода долевого участия  

16. Предприятие с совместным контролем или значительным влиянием над объектом инвестиций должно учитывать свои инвестиции в ассоциированное или совместное предприятие, используя метод долевого участия, за исключением случаев, когда предприятие освобождается от учета таких инвестиций по методу долевого участия в соответствии с пунктами 17-19.

Освобождение от применения метода долевого участия  

17. Предприятие может не применять метод долевого участия при учете своих инвестиций в ассоциированное или совместное предприятие, если предприятие является материнским предприятием, которое может не представлять консолидированную финансовую отчетность согласно освобождениям, указанным в сфере применения пункта 4(a) МСФО (IFRS) 10, или если верны все перечисленные ниже положения:

(a) Предприятие является дочерним предприятием, находящимся в полной собственности другого предприятия или в частичной собственности другого предприятия, и при этом его прочие собственники, в том числе и те, которые в других случаях не имели бы права голоса, были проинформированы о том, что предприятие не применяет метод долевого участия и не возражают против этого.

(Подпункт в редакции, введенной в действие с 31 июля 2015 года МСФО "Инвестиционные организации: применение исключения из требования о консолидации (Поправки к МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 12 и МСФО (IAS) 28)" от 13 июля 2015 года. - См. предыдущую редакцию)

(b) Долговые или долевые инструменты предприятия не обращаются на открытом рынке (на отечественной или зарубежной фондовой бирже или на внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки).

(c) Предприятие не представляло свою финансовую отчетность и не находится в процессе представления своей финансовой отчетности в комиссию по ценным бумагам или иной регулирующий орган в целях размещения любого вида инструментов на открытом рынке.

(d) Конечное или промежуточное материнское предприятие предприятия составляет финансовую отчетность, находящуюся в публичном доступе, которая подготовлена в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности, и в которой дочерние предприятия консолидируются или оцениваются по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 10.

(Подпункт в редакции, введенной в действие с 31 июля 2015 года МСФО "Инвестиционные организации: применение исключения из требования о консолидации (Поправки к МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 12 и МСФО (IAS) 28)" от 13 июля 2015 года. - См. предыдущую редакцию)

18. Если инвестиции в ассоциированное или совместное предприятие принадлежат предприятию, которое является предприятием, специализирующимся на венчурных инвестициях, или является взаимным фондом или аналогичными предприятиями, включая страховые фонды, стоимость паев которых связана с результатами инвестиций, или косвенно контролируется через такие предприятия, в этом случае предприятие может решить оценивать инвестиции в эти ассоциированные или совместные предприятия по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

19. Если предприятие имеет инвестиции в ассоциированное предприятие, доля которых косвенно контролируется через предприятие, специализирующееся на венчурных инвестициях, взаимные фонды или аналогичные предприятия, включающие страховые фонды, стоимость паев которых связана с результатами инвестиций, предприятие может решить оценивать данную долю инвестиций в ассоциированное предприятие по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9 независимо от того, оказывают ли такие предприятия (предприятие, специализирующееся на венчурных инвестициях, взаимные фонды или аналогичные предприятия, включающие страховые фонды, стоимость паев которых связана с результатами инвестиций) значительное влияние на долю этих инвестиций.

Инвестиции, классифицируемые как предназначенные для продажи  

20. Предприятие должно применять МСФО (IFRS) 5 к инвестициям или доли инвестиций в ассоциированное или совместное предприятие, которые отвечают критерию классификации "предназначенные для продажи". Любая оставшаяся доля инвестиций в ассоциированное или совместное предприятие, которая не была классифицирована как предназначенная для продажи, должна учитываться с использованием метода долевого участия, пока не произойдет выбытие той доли, которая классифицируется как предназначенная для продажи. После выбытия предприятие должно учитывать оставшуюся долю в ассоциированное или совместное предприятие в соответствии с МСФО (IFRS) 9, кроме случаев, когда оставшаяся доля продолжает признаваться ассоциированным или совместным предприятием, и в этом случае предприятие должно использовать метод долевого участия.

21. Если инвестиции или доля инвестиций в ассоциированное или совместное предприятие, ранее классифицированные как предназначенные для продажи, перестают удовлетворять критериям для такой классификации, их следует учитывать по методу долевого участия ретроспективно, начиная с даты классификации, в качестве предназначенных для продажи. Финансовая отчетность за все периоды, начиная с момента классификации инвестиций в качестве предназначенных для продажи, должна быть соответствующим образом скорректирована.

Прекращение использования метода долевого участия  

22. Предприятие должно прекратить использование метода долевого участия с той даты, когда его инвестиция перестает быть ассоциированным или совместным предприятием:

    (a) Если инвестиция становится дочерним предприятием, предприятие должно учитывать свои инвестиции в соответствии с МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса" и МСФО 10.

    (b) Если оставшаяся доля в бывшем ассоциированном или совместном предприятии является финансовым активом, предприятие должно оценивать оставшуюся долю по справедливой стоимости. Справедливая стоимость нераспределённой доли должна расцениваться как её справедливая стоимость при первоначальном признании в качестве финансового актива в соответствии с МСФО (IFRS) 9. Предприятие должно признавать в составе прибыли или убытка любую разницу между:

    (i) справедливой стоимостью любой оставшейся доли участия и любых доходов от выбытия части инвестиций в ассоциированное или совместное предприятие; и

    (ii) справедливой стоимостью инвестиций на дату прекращения использования метода долевого участия.

    (c) Если предприятие прекращает использовать метод долевого участия, предприятие должно учитывать все суммы, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, в отношении этих инвестиций на той же самой основе, что и в случае, если бы объект инвестиций напрямую распорядился соответствующими активами или обязательствами.