Приложение N 18
к приказу
 Министерства финансов
Российской Федерации
от 28 декабря 2015 года N 217н

     

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия"

(с изменениями на 4 июня 2018 года)

Цель

1. Целью настоящего стандарта является определение правил учета инвестиций в ассоциированные организации и требований по применению метода долевого участия при учете инвестиций в ассоциированные организации и совместные предприятия.

Сфера применения

2. Настоящий стандарт должен применяться всеми организациями, которые являются инвесторами, имеющими совместный контроль или значительное влияние по отношению к объекту инвестиций.

Определения

3. В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Ассоциированная организация - организация, на деятельность которой инвестор имеет значительное влияние.

Консолидированная финансовая отчетность - финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, капитал, доход, расходы и денежные потоки материнской организации и ее дочерних организаций представляются как относящиеся к единому хозяйствующему субъекту.

Метод долевого участия - метод учета, при котором инвестиции первоначально признаются по первоначальной стоимости, а затем их стоимость корректируется с учетом изменения доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций после приобретения. Прибыль или убыток инвестора включает долю инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций, а прочий совокупный доход инвестора включает долю инвестора в прочем совокупном доходе объекта инвестиций.

Совместное предпринимательство - предпринимательская деятельность, которая контролируется совместно двумя или более сторонами.

Совместный контроль - предусмотренное договором разделение контроля над деятельностью, которое имеет место только когда принятие решений в отношении значимой деятельности требует единогласного согласия сторон, разделяющих контроль.

Совместное предприятие - совместное предпринимательство, которое предполагает наличие у сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на чистые активы деятельности.

Участник совместного предприятия - сторона совместного предприятия, обладающая совместным контролем над таким совместным предприятием.

Значительное влияние - полномочие участвовать в принятии решений по финансовой и операционной политике объекта инвестиций, но не контролировать или совместно контролировать эту политику.

4. Следующие термины определены в пункте 4 МСФО (IAS) 27 "Отдельная финансовая отчетность" и в Приложении А МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность" и используются в настоящем стандарте в значениях, указанных в МСФО, в которых они определены:

- контроль над объектом инвестиций;

- группа;

- материнская организация;

- отдельная финансовая отчетность;

- дочерняя организация.

Значительное влияние

5. Если организации прямо или косвенно (например, через дочерние организации) принадлежит 20 или более процентов прав голоса в отношении объекта инвестиций, то считается, что организация имеет значительное влияние, за исключением случаев, когда существуют убедительные доказательства обратного. Однако, если организации прямо или косвенно (например, через дочерние организации) принадлежит менее 20 процентов прав голоса в отношении объекта инвестиций, то считается, что организация не имеет значительного влияния, за исключением случаев, когда существуют убедительные доказательства обратного. Наличие крупного или контрольного пакета акций, принадлежащего другому инвестору, не обязательно исключает наличие у организации значительного влияния.

6. Наличие у организации значительного влияния обычно подтверждается одним или несколькими из следующих фактов:

(a) представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объектом инвестиций;

(b) участие в процессе выработки политики, в том числе участие в принятии решений о выплате дивидендов или ином распределении прибыли;

(c) наличие существенных операций между организацией и ее объектом инвестиций;

(d) обмен руководящим персоналом; или

(e) предоставление важной технической информации.

7. Организация может владеть варрантами на акции, опционами на покупку акций, долговыми или долевыми инструментами, которые могут быть конвертированы в обыкновенные акции, или другими аналогичными инструментами, которые в случае исполнения или конвертации могут обеспечить организации дополнительные права голоса или сократить права голоса другой стороны в отношении финансовой и операционной политики другой организации (то есть потенциальные права голоса). Наличие и влияние потенциальных прав голоса, которые на текущий момент являются реализуемыми или конвертируемыми, включая потенциальные права голоса других организаций, являются факторами, которые должны учитываться при оценке того, имеет ли организация значительное влияние. Потенциальные права голоса не являются реализуемыми или конвертируемыми на текущий момент, если они, например, не могут быть реализованы или конвертированы до определенной даты в будущем или до наступления определенного события.

8. Производя оценку того, приводят ли потенциальные права голоса к наличию значительного влияния, организация должна проанализировать все факты и обстоятельства (включая условия реализации потенциальных прав голоса и другие соглашения, рассматриваемые как по отдельности, так и в совокупности), которые влияют на потенциальные права, за исключением намерений руководства и финансовой возможности реализовать или конвертировать эти потенциальные права.

9. Организация утрачивает значительное влияние над деятельностью объекта инвестиций при утрате права участвовать в принятии решений по вопросам финансовой и операционной политики этого объекта инвестиций. Утрата значительного влияния может сопровождаться или не сопровождаться изменением абсолютных или относительных долей участия. Например, это может произойти в том случае, если ассоциированная организация становится объектом контроля со стороны государства, судебного, административного или регулирующего органа. Это также может произойти в результате заключения договора.

Метод долевого участия

10. В соответствии с методом долевого участия при первоначальном признании инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие признаются по первоначальной стоимости, а затем их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается за счет признания доли инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций после даты приобретения. Доля инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций признается в составе прибыли или убытка инвестора. Средства, полученные от объекта инвестиций в результате распределения прибыли, уменьшают балансовую стоимость инвестиций. Корректировка балансовой стоимости инвестиций также может быть необходима для отражения изменений в пропорциональной доле участия инвестора в объекте инвестиций, возникающих в связи с изменениями в прочем совокупном доходе объекта инвестиций. Такие изменения возникают, в частности, в связи с переоценкой основных средств и в связи с курсовыми разницами от пересчета валют. Доля инвестора в этих изменениях признается в составе прочего совокупного дохода инвестора (см. МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности").

11. Признание дохода исходя из полученного распределения прибыли может не являться адекватной основой для оценки дохода инвестора от инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, поскольку средства, полученные в результате распределения прибыли, могут лишь в малой мере отражать результаты деятельности ассоциированной организации или совместного предприятия. Поскольку инвестор имеет совместный контроль или оказывает значительное влияние на объект инвестиций, инвестор заинтересован в результатах деятельности ассоциированной организации или совместного предприятия и, следовательно, в доходности своих инвестиций. Инвестор отражает свою заинтересованность путем включения в финансовую отчетность своей доли в прибыли или убытке такого объекта инвестиций. Применение метода долевого участия повышает информативность финансовой отчетности в части чистых активов и прибыли или убытка инвестора.

12. При наличии потенциальных прав голоса или прочих производных инструментов, содержащих потенциальные права голоса, доля организации в ассоциированной организации или совместном предприятии определяется исключительно на основе существующих долей владения и не отражает возможную реализацию или конвертацию потенциальных прав голоса и прочих производных инструментов, если не применяется пункт 13.

13. При некоторых обстоятельствах организация, по сути, может иметь действительное владение в результате операции, которое в текущий момент дает ей доступ к доходам, связанным с долей владения. При таких обстоятельствах доля, отнесенная на организацию, определяется с учетом возможной реализации потенциального права голоса и других производных инструментов, которые, в текущий момент, дают организации доступ к доходам.

14. МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" не применяется к доле участия в ассоциированных организациях и совместных предприятиях, которая учитывается с использованием метода долевого участия. Если инструменты, содержащие потенциальные права голоса на текущий момент по существу дают доступ к доходам, связанным с долей владения в ассоциированной организации или совместном предприятии, то эти инструменты не попадают под действие МСФО (IFRS) 9. Во всех остальных случаях инструменты с потенциальными правами голоса в ассоциированной организации или совместном предприятии учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

14A. Организация применяет МСФО (IFRS) 9 также к другим финансовым инструментам в ассоциированной организации или совместном предприятии, к которым не применяется метод долевого участия. К ним относятся долгосрочные вложения, которые, в сущности, составляют часть чистой инвестиции организации в ассоциированную организацию или совместное предприятие (см. пункт 38). Организация применяет МСФО (IFRS) 9 к таким долгосрочным вложениям прежде, чем она применит пункт 38 и пункты 40-43 настоящего стандарта. При применении МСФО (IFRS) 9 организация не принимает во внимание корректировки балансовой стоимости долгосрочных вложений, возникающие вследствие применения настоящего стандарта.

(Пункт дополнительно включен с 26 апреля 2018 года МСФО "Долгосрочные вложения в ассоциированные организации и совместные предприятия" (Поправки к МСФО (IAS) 28) от 27 марта 2018 года)

15. Если инвестиция или какая-то доля инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие не классифицируется как предназначенная для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность", то инвестиция или любая оставшаяся доля в инвестиции, не классифицируемая как предназначенная для продажи, должна классифицироваться как внеоборотный актив.

Применение метода долевого участия

16. Организация с совместным контролем или значительным влиянием над объектом инвестиций должна учитывать свои инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие, используя метод долевого участия, за исключением случаев, когда организация освобождается от учета таких инвестиций по методу долевого участия в соответствии с пунктами 17-19.

Освобождения от применения метода долевого участия

(Наименование в редакции, введенной в действие с 18 августа 2017 года МСФО "Ежегодные усовершенствования МСФО, период 2014-2016 гг." от 20 июля 2017 года. - См. предыдущую редакцию)

17. Организация может не применять метод долевого участия при учете своих инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, если организация является материнской организацией, которая освобождена от составления консолидированной финансовой отчетности согласно исключению, указанному в сфере применения пункта 4(a) МСФО (IFRS) 10, или если верны все перечисленные ниже положения:

(a) Организация является дочерней организацией, находящейся в полной или частичной собственности другой организации, и при этом ее прочие собственники, в том числе и те, которые в других случаях не имели бы права голоса, были проинформированы о том, что организация не применяет метод долевого участия и не возражают против этого.

(b) Долговые или долевые инструменты организации не обращаются на открытом рынке (на внутренней или зарубежной фондовой бирже или на внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки).

(c) Организация не представляла свою финансовую отчетность и не находится в процессе представления своей финансовой отчетности в комиссию по ценным бумагам или иной регулирующий орган в целях размещения любого вида инструментов на открытом рынке.

(d) Конечная или промежуточная материнская организация организации составляет консолидированную финансовую отчетность, находящуюся в публичном доступе, в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности, и в которой дочерние организации консолидируются или оцениваются по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 10.

(Подпункт (d) в редакции, введенной в действие с 28 июля 2016 года МСФО "Инвестиционные организации: применение исключения из требования о консолидации (Поправки к МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 12 и МСФО (IAS) 28)" от 27 июня 2016 года. - См. предыдущую редакцию)

18 Если инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие принадлежат прямо организации, которая специализируется на венчурных инвестициях или является взаимным фондом, паевым фондом или аналогичной организацией, включая страховые фонды инвестиционного типа, или владение осуществляется через такую организацию, то в этом случае организация может решить оценивать такие инвестиции по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9. Примером страхового фонда инвестиционного типа является фонд, удерживаемый организацией в качестве базовых статей для группы договоров страхования с условиями прямого участия. Для целей принятия такого решения к договорам страхования относятся инвестиционные договоры с условиями дискреционного участия. Организация должна принять такое решение отдельно для каждой ассоциированной организации или совместного предприятия при первоначальном признании такой ассоциированной организации или совместного предприятия. (См.МСФО (IFRS) 17 "Договоры страхования", в котором приводятся определения терминов, используемых в данном пункте).

(Пункт в редакции, введенной в действие с 1 января 2021 года МСФО (IFRS) от 4 июня 2018 года N 17. - См. предыдущую редакцию)

19. Если организация имеет инвестиции в ассоциированную организацию, владение частью доли в которых осуществляется через организацию, специализирующуюся на венчурных инвестициях, взаимный фонд, паевой фонд или аналогичную организацию, включая страховые фонды инвестиционного типа, организация может решить оценивать данную долю инвестиций в ассоциированную организацию по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9 независимо от того, оказывают ли такие организации (организация, специализирующаяся на венчурных инвестициях, взаимный фонд, паевой фонд или аналогичная организация, включая страховые фонды инвестиционного типа) значительное влияние на эту долю инвестиций. Если организация делает такой выбор, то она должна применять метод долевого участия к любой части оставшейся доли ее инвестиции в ассоциированную организацию, которой она владеет не через организацию, специализирующуюся на венчурных инвестициях, взаимный фонд, паевой фонд или аналогичную организацию, включая страховые фонды инвестиционного типа.

Инвестиции, классифицируемые как предназначенные для продажи

20. Организация должна применять МСФО (IFRS) 5 к инвестициям или к доле инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, которые отвечают критерию классификации "предназначенные для продажи". Любая оставшаяся доля инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, которая не была классифицирована как предназначенная для продажи, должна учитываться с использованием метода долевого участия, пока не произойдет выбытие той доли, которая классифицируется как предназначенная для продажи. После выбытия организация должна учитывать оставшуюся долю в ассоциированной организации или совместном предприятии в соответствии с МСФО (IFRS) 9, кроме случаев, когда оставшаяся доля продолжает признаваться ассоциированной организацией или совместным предприятием, и в этом случае организация должна использовать метод долевого участия.

21. Если инвестиции или доля инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, ранее классифицированные как предназначенные для продажи, перестают удовлетворять критериям для такой классификации, их следует учитывать по методу долевого участия ретроспективно, начиная с даты классификации как предназначенных для продажи. Финансовая отчетность за все периоды, начиная с момента классификации инвестиций как предназначенных для продажи, должна быть соответствующим образом скорректирована.

Прекращение использования метода долевого участия

22. Организация должна прекратить использование метода долевого участия с той даты, когда ее инвестиция перестает быть ассоциированной организацией или совместным предприятием:

(a) Если инвестиция становится дочерней организацией, организация должна учитывать свои инвестиции в соответствии с МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнесов" и МСФО (IFRS) 10.

    (b) Если оставшаяся доля в бывшей ассоциированной организации или совместном предприятии является финансовым активом, организация должна оценивать оставшуюся долю по справедливой стоимости. Справедливая стоимость оставшейся доли должна оцениваться как ее справедливая стоимость при первоначальном признании в качестве финансового актива в соответствии с МСФО (IFRS) 9. Организация должна признавать в составе прибыли или убытка любую разницу между: