Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"

Введение

Конец 2011 года был обусловлен значительными изменениями в законодательстве: по налогам и налоговой отчетности; по страховым взносам и отчетности по ним; по финансовому контролю; по бухгалтерской отчетности.

Изменения в бухгалтерском учете выразились принятием Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) вместо аналогичного Закона от 21.11.96 N 129-ФЗ (далее - Закон N 129-ФЗ), вступающим в силу с 01.01.2013.

Роль бухгалтерского учета в современное время сложно недооценить, он выступает инструментом рыночных отношений. Конституционным Судом РФ неоднократно подчеркивалось публичность, императивность, необходимость единообразных требований к бухгалтерскому учету. В пункте 4 Постановления от 01.04.2003 N 4-П Конституционный Суд РФ подчеркнул, что из статьи 71 (пункты "ж", "р") Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее статьями 8 (часть 1), 29 (часть 4), 34 и 114 (пункт "б" части 1) следует, что в Российской Федерации официальный бухгалтерский учет служит инструментом финансового регулирования и проведения единой финансовой (в том числе налоговой) политики; обеспечивая реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, основанной на принципах юридического равенства сторон и договорных отношениях, конкуренции и риске, бухгалтерский учет является одной из конституционных гарантий единого рынка, единства экономического пространства как одной из основ конституционного строя Российской Федерации. Данная правовая позиция Конституционного Суда РФ подтверждается также Постановлением от 18.07.2003 N 14-П и Определением от 13.06.2006 N 319-О.

Следует отметить, что отрасль бухгалтерского учета в нашей стране является устоявшейся (Закон N 129-ФЗ действует в РФ уже более 15 лет), а потому достаточно консервативной, трудно поддающейся каким-либо преобразованиям, изменениям и новшествам. Однако условия современной экономики, темпы развития рыночных отношений таковы, что положения Закона N 129-ФЗ не всегда им соответствуют и удовлетворяют.

В связи с этим отечественные законодатели стремятся сблизить российский бухгалтерский учет и международный, более прогрессивный, отвечающий современным тенденциям.

Так, Постановлением Правительства РФ от 25.02.2011 N 107 утверждено Положение о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации (далее - Положение N 107). В соответствии с пунктом 23 Положения N 107 решение о введении документа международных стандартов в действие на территории Российской Федерации оформляется Министерством финансов Российской Федерации. Во исполнение данной нормы законодательства Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н (далее - Приказ N 160н) введены в действие Международные стандарты финансовой отчетности и Разъяснения Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации. Международные стандарты финансовой отчетности и Разъяснения Международных стандартов финансовой отчетности (на основании пункта 2 Приказа N 160н) вступают в силу на территории Российской Федерации со дня их официального опубликования в журнале "Бухгалтерский учет", являющемся официальным печатным изданием для опубликования Международных стандартов финансовой отчетности, Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности, а также изменений, которые вносятся в Международные стандарты финансовой отчетности и их Разъяснения, иных документов, определенных Фондом Международных стандартов финансовой отчетности в качестве неотъемлемой части Международных стандартов финансовой отчетности и (или) их Разъяснений (опубликованы в Приложении к журналу "Бухгалтерский учет", N 12, 2011, дата подписания Приложения в печать - 15.12.2011).

В соответствии с Пояснительной запиской "К проекту Федерального закона "О бухгалтерском учете" (далее - Пояснительная записка) новая редакция Федерального закона "О бухгалтерском учете" разработана с целью устранения устаревших норм, положений и пробелов действующего Закона N 129-ФЗ, выявленных в результате анализа соответствующей правоприменительной практики. Законопроект направлен на приведение норм Закона N 129-ФЗ, регулирующих систему бухгалтерского учета, в соответствие с изменившимися экономическими условиями деятельности экономических субъектов для формирования и раскрытия надежной и полезной информации о финансовом положении этих субъектов, изменениях в их финансовом положении и финансовом результате их деятельности.

По сути, проект Закона N 402-ФЗ представляет собой новую редакцию Закона N 129-ФЗ, на что указывает Комитет по бюджету и налогам в Решении от 15.12.2010 "О проекте Федерального закона N 385329-5 "О бухгалтерском учете" (первое чтение) (далее - Решение от 15.12.2010). Он является альтернативным по отношению к проекту Федерального закона N 247813-4 "О регулировании бухгалтерского учета и финансовой отчетности", внесенному А.В.Бурениным в период исполнения им полномочий депутата Государственной Думы.

Рассмотрев проект Закона N 402-ФЗ, Комитет по бюджету и налогам отмечал наличие в нем целого ряда концептуально важных, отвечающих интересам государства и бизнеса положений, направленных на реальное совершенствование системы бухгалтерского учета и отчетности.

Заслуживает, в частности, внимания предлагаемая законопроектом система регулирования бухгалтерского учета, основанная на взаимодействии органов государственной власти и негосударственных организаций, включая саморегулируемые профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов, предпринимателей, пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. К ведению субъектов негосударственного регулирования бухгалтерского учета отнесены: разработка проектов национальных стандартов бухгалтерского учета, их разъяснение, обобщение практики их применения и разработка предложений по их совершенствованию, взаимодействие с международными неправительственными организациями в области бухгалтерского учета.

По мнению Комитета, введение в состав субъектов регулирования бухгалтерского учета негосударственных организаций будет способствовать повышению эффективности нормотворческой деятельности в указанной сфере.

Для обеспечения взаимодействия органов государственного и субъектов негосударственного регулирования бухгалтерского учета в законопроекте предусмотрены такие механизмы, как программа разработки национальных стандартов бухгалтерского учета, совет по стандартам бухгалтерского учета, процедура разработки и утверждения национальных стандартов.

Принципиально важным в предлагаемой законопроектом модели разработки национальных стандартов представляется введение процедуры публичного обсуждения проектов соответствующих стандартов, что позволит обеспечить открытость и информационную прозрачность процесса разработки данных документов с привлечением к участию в нем представителей широкого круга профессиональной общественности в лице бухгалтеров, аудиторов, деятелей науки и т.д.

С учетом современных экономических и правовых реалий, а также международной практики в законопроекте предусматривается:

уточнение терминологии, используемой в законодательстве Российской Федерации о бухгалтерском учете;

введение дополнительных требований (к образованию, стажу работы, отсутствие судимости) к главным бухгалтерам отдельных категорий экономических субъектов;

определение учетной политики экономического субъекта, уточнение требований к ее применению;

расширение прав экономических субъектов при оформлении первичных учетных документов (отменяется требование об унификации указанных документов, право утверждать их формы предоставляется руководителю экономического субъекта);

установление требований к составу реквизитов учетных регистров;

регламентация возможности использования в бухгалтерском учете электронных документов;

введение особенностей бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации и ликвидации юридического лица;

формирование общедоступного государственного информационного ресурса бухгалтерской (финансовой) отчетности;

обязанность экономического субъекта по организации и осуществлению внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной деятельности;

регламентация принципов регулирования бухгалтерского учета и т.д.

Настоящий Комментарий является попыткой проанализировать весь Закон N 402-ФЗ, 32 его статьи, и предоставить читателю информацию, действительно необходимую для целей его применения.

Комментарий подготовлен таким образом, что к каждой статье приведена только самая важная информация, помогающая понять изложенные в комментируемом нормативном правовом акте положения. Поскольку Закон N 402-ФЗ на настоящий момент еще не вступил в силу, а Закон N 129-ФЗ продолжает действовать, в связи с чем официальная позиция и судебная практика по возможным спорным вопросам не сформирована, значительное место в Комментарии занимает сравнение положений действующего и нового законов и их анализ с приведением подзаконных нормативных правовых актов, принятых во исполнение предписаний действующего Закона N 129-ФЗ, иных законов, регулирующих упоминающиеся в нем понятия и правоотношения, важных разъяснений Минфина России и ФНС России, ключевых судебных решений, позволяющих сделать выводы об особенностях, возможных трудностях применения нового Закона N 402-ФЗ.

Отличительной особенностью Комментария является точечный характер комментария к каждой статье комментируемого нормативного правового акта - внимание читателя обращено на самые главные, проблемные, моменты применения той или иной нормы.

Приведенные к каждой статье комментарии доступным каждому языком акцентируют внимание на основных положениях рассматриваемых положений комментируемого нормативного правового акта и приводят информацию, без которой применение любой закрепленной в нем нормы было бы невозможно.

Комментарий отличается практической направленностью, в нем указано на все последние изменения законодательства о бухгалтерском учете и смежных отраслях законодательства и недавно принятые нормативные правовые акты, рассмотрены все необходимые приказы и разъяснения Минфина России и налоговых органов, регламентирующие вопросы формирования, представления документов в области бухгалтерского учета, требования к их оформлению, а также другие моменты во взаимодействии официальных органов и экономических субъектов.

Последовательно и развернуто рассмотрим положения Закона N 402-ФЗ.

Комментарий к статье 1. Цели и предмет настоящего Федерального закона

В пункте 2 комментируемой статьи дано законодательное определение понятия "бухгалтерский учет", в соответствии с которым бухгалтерский учет представляет собой формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, в соответствии с требованиями, установленными Законом N 402-ФЗ, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Следует обратить внимание, что понятие "бухгалтерский учет" определено как используемое не только для целей Закона N 402-ФЗ, в отличие от остальных положений, используемых в нем. Это общая черта Закона N 129-ФЗ и 402-ФЗ.

Таким образом, в определении бухгалтерского учета находят отражение: объекты бухгалтерского учета (объекты, предусмотренные Законом N 402-ФЗ); составляющие бухгалтерского учета - формирование документированной систематизированной информации об объектах бухгалтерского учета и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности; требования к бухгалтерскому учету - требования, установленные Законом N 402-ФЗ.

Следует отметить, что рассматриваемое определение значительно отличается от определения бухгалтерского учета, данного в Законе N 129-ФЗ. Причем это не просто формальное уточнение терминологии, но различия по существу понятий.

Закон N 129-ФЗ (пункт 1 статьи 1) определял бухгалтерский учет как упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Следовательно, из вышеприведенного определения также можно выделить его составные части, но сформулированы они иным образом: объекты бухгалтерского учета - имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции; составляющие (последовательные этапы бухгалтерского учета) - сбор, регистрация и обобщение информации; требования к ведению бухгалтерского учета - ведение учета в денежном выражении, ведение учета организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации, своевременная регистрация без каких-либо пропусков или изъятий на счетах бухгалтерского учета всех хозяйственных операций и результатов инвентаризации (сплошной и непрерывный учет), оформление всех хозяйственных операций, проводимых организацией, оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами и на основании которых ведется бухгалтерский учет (документальный учет).

Перечень объектов по Закону N 402-ФЗ, таким образом, существенно расширен (см. комментарий к статье 5 Закона N 402-ФЗ); акцент в определении сделан на составлении на основе документированной систематизированной информации об объектах бухгалтерского учета бухгалтерской (финансовой) отчетности как конечной цели бухгалтерского учета; требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету, сформулированы путем отсылки к тексту Закона N 402-ФЗ, на наш взгляд, более удачным образом, поскольку в силу многообразия названных требований сжатое и неполное их указание в определении понятия бессмысленно, в любом случае необходимо обращение к положениям Закона N 402-ФЗ.

Кроме того, Закон N 402-ФЗ закрепляет цели его действия - установление единых требований к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета.

Действующий же Закон N 129-ФЗ в статье 1 закрепляет непосредственные задачи бухгалтерского учета, цели законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете поименованы в статье 3 Закона N 129-ФЗ: обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.

Кроме того, цели бухгалтерского учета раскрыты в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.97 (далее - Концепция), в соответствии с которой в системе бухгалтерского учета организации формируется информация для внешних и внутренних пользователей:

- в отношении информации для внешних пользователей цель бухгалтерского учета состоит в формировании информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении организации, полезной широкому кругу заинтересованных пользователей при принятии решений. Информация, сформированная исходя из этой цели, отвечает общим потребностям большинства заинтересованных пользователей. Это, однако, не означает, что в бухгалтерском учете формируется вся информация, которая может оказаться необходимой и достаточной для заинтересованных пользователей при принятии решений;

- в отношении информации для внутренних пользователей цель бухгалтерского учета состоит в формировании информации, полезной руководству организации для принятия управленческих решений. Руководство организации заинтересовано в информации, представляемой внешним пользователям, и в разнообразной дополнительной информации, необходимой для планирования, анализа и контроля. При этом имеется в виду, что информация для внешних пользователей формируется в том числе на основе информации для внутренних пользователей, относящейся к финансовому положению организации, финансовым результатам ее деятельности, изменениям в ее финансовом положении.

Из анализа данных положений видно, что закрепленные в Законе N 129-ФЗ задачи бухгалтерского учета обусловлены поименованными в названном Законе и Концепции целями.

Закон N 402-ФЗ, представляющий собой новый подход к организации и осуществлению бухгалтерского учета, не конкретизирует средства (задачи) достижения желаемого результата (цели), а идет по другому пути. Формулируя пункт 1 статьи 1 Закона N 402-ФЗ, законодатель, очевидно, хотел показать тот желаемый общий результат, ради которого создан Закон N 402-ФЗ. Кроме того, непосредственные задачи бухгалтерского учета, очевидно, будут выработаны в процессе правоприменения комментируемого Закона.

Комментарий к статье  2. Сфера действия настоящего Федерального закона

В соответствии с пунктом 1 комментируемой статьи действие Закона N 402-ФЗ распространяется на определенных лиц, именуемых экономическими субъектами:

1) коммерческие и некоммерческие организации;

2) государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов;

3) Центральный банк Российской Федерации;

4) индивидуальных предпринимателей, а также на адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, нотариусов и иных лиц, занимающихся частной практикой;

5) находящиеся на территории Российской Федерации филиалы, представительства и иные структурные подразделения организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, находящиеся на территории Российской Федерации, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

Тем самым Закон N 402-ФЗ круг лиц, на которых распространяется его действие, по сравнению с Законом N 129-ФЗ, конкретизирует.

Закон N 129-ФЗ на основании пункта 1 статьи 4 распространяет свое действие на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

Во избежание споров по вопросу о сфере действия Закона N 402-ФЗ он вводит более определенные формулировки, говоря не просто об организациях, находящихся на территории Российской Федерации, а о коммерческих и некоммерческих организациях; выделяя отдельную категорию "публичных" экономических субъектов; упоминая в перечне Центральный банк Российской Федерации.

Очевидно, специальное указание на данный экономический субъект обусловлено особой ролью Банка России в банковском регулировании: на основании статей 4 и 57 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (далее - Закон N 86-ФЗ) именно он устанавливает обязательные правила бухгалтерского учета и отчетности для банковской системы Российской Федерации, в том числе для кредитных организаций и банковских групп (26.03.2007 Банком России утверждено Положение о Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации N 302-П).

Примечательно, что бухгалтерский учет теперь распространяется на экономические субъекты, для которых ранее были установлены налоговое законодательство и бухгалтерский учет в упрощенном виде: так, под сферу действия Закона N 402-ФЗ попадают индивидуальные предприниматели, а также на адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, нотариусы и иные лица, занимающиеся частной практикой, в отношении которых на основании пункта 2 статьи 4 Закона N 129-ФЗ установлено, что граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации, кроме того, в целях Закона N 129-ФЗ адвокаты, которые осуществляют адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете, приравниваются в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.