Министерство финансов Российской Федерации
ДЕПАРТАМЕНТ РЕГУЛИРОВАНИЯ ГОСУДАРСТВЕННОГО ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ,
АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
ПИСЬМО
от 27 января 2012 года N 07-02-18/01
Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год
В целях повышения качества аудита бухгалтерской отчетности организаций, руководствуясь Федеральным законом "Об аудиторской деятельности", Департамент регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности рекомендует аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам и аудиторам при проведении аудита годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год обратить особое внимание на следующее.
Для целей планирования аудита, рассмотрения аудитором ошибок и недобросовестных действий руководства аудируемого лица, анализа состояния внутреннего контроля, выполнения аудиторских процедур по существу, взаимодействия с представителями собственников сохраняют актуальность рекомендации Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 24 января 2011 года "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год" (www.minfin.ru - раздел "Бухгалтерский учет и аудит - Аудиторская деятельность - Стандарты и методики проведения аудита - Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций").
Применимые стандарты аудиторской деятельности
Исходя из Федерального закона "Об аудиторской деятельности" при проведении аудита бухгалтерской отчетности за 2011 год необходимо руководствоваться следующими стандартами, определяющими требования к порядку осуществления аудиторской деятельности:
а) федеральными стандартами аудиторской деятельности, утвержденными приказами Минфина России от 20 мая 2010 года N 46н, от 17 августа 2010 года N 90н и от 16 августа 2011 года N 99н;
б) федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 года N 696 (с последующими изменениями). При этом следует иметь в виду, что федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности N 5 "Аудиторские доказательства", N 6 "Аудиторское заключение", N 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита", N 14 "Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита" и N 15 "Понимание деятельности аудируемого лица" признаны утратившими силу (постановления Правительства Российской Федерации от 19 ноября 2008 года N 863, от 2 августа 2010 года N 586, от 27 января 2011 года N 30 и от 22 декабря 2011 года N 1095).
Решениями Совета по аудиторской деятельности от 11 июля 2011 года (протокол N 1) и от 22 декабря 2011 года (протокол N 3) аудиторским организациям, аудиторам, саморегулируемым организациям аудиторов и их работникам рекомендовано до утверждения Минфином России соответствующих федеральных стандартов аудиторской деятельности руководствоваться помимо федеральных стандартов аудиторской деятельности и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности следующими правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации:
"Проверка прогнозной финансовой информации" (20 августа 1999 года, протокол N 5);
"Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций" (20 октября 1999 года, протокол N 6).
При проведении аудита аудиторская организация, индивидуальный аудитор вправе самостоятельно определять формы и методы проведения аудита на основе федеральных стандартов аудиторской деятельности.
Стандарты аудиторской деятельности саморегулируемой организации аудиторов
В соответствии с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" стандарты аудиторской деятельности саморегулируемой организации аудиторов определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг. Любые иные документы, принятые саморегулируемой организацией аудиторов и содержащие какие-либо положения в отношении требований к порядку осуществления аудиторской деятельности (в том числе порядку составления и оформления аудиторского заключения), стандартами аудиторской деятельности саморегулируемой организации аудиторов в смысле Федерального закона "Об аудиторской деятельности" не являются; в силу Федеральных законов "О саморегулируемых организациях" и "Об аудиторской деятельности" такие документы не являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов при оказании аудиторских услуг.
Соблюдение федеральных стандартов аудиторской деятельности
При проведении аудита бухгалтерской отчетности за 2011 год особое внимание должно быть обращено на:
1) качество рабочей документации аудитора, в том числе формирования и хранения аудиторского файла (ФПСАД N 2);
2) адекватность оценки уровня существенности (ФПСАД N 4);
3) осуществление аудиторских процедур в отношении применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица (ФПСАД N 11);
4) наличие принципов и процедур, регулирующих порядок решения вопроса о принятии на обслуживание нового клиента или продолжение сотрудничества с уже существующим клиентом (ФПСАД N 34);
5) разработку процедур по разрешению разногласий, выработке и документированию единого мнения (ФПСАД N 7);
6) наличие принципов и процедур, обеспечивающих уверенность в том, что кадровый состав аудиторской организации обладает необходимыми знаниями, опытом и соблюдает этические нормы; процедур оценки навыков и профессиональной компетенции работников (ФПСАД N 34).
Независимость аудиторской организации, аудитора
В соответствии с федеральными (правилами) стандартами аудиторской деятельности, Кодексом этики аудиторов России аудиторская организация, аудитор обязаны соблюдать принцип независимости. С этой целью аудиторская организация, в частности, должна: разработать и соблюдать процедуры, направленные на разрешение этических конфликтов и снижение риска потери независимости; принимать меры предотвращения угрозы вовлеченности персонала в аудит бухгалтерской отчетности одного и того же аудируемого лица на протяжении длительного времени; соблюдать требование периодической смены лица, ответственного за проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности. Рассмотрение угроз независимости и меры предотвращения таких угроз должны быть документально оформлены.
Особое внимание должно быть обращено на угрозы независимости и меры предотвращения таких угроз в случаях:
1) оказания аудируемому лицу услуг, предусмотренных частью 7 статьи 1 Федерального закона "Об аудиторской деятельности";
2) оказания помощи аудируемому лицу в составлении бухгалтерской отчетности, в том числе предоставление текста пояснений для включения в отчетность, а также определение значений числовых показателей (на основе учетных данных, предоставленных аудируемым лицом);
3) перехода аудитора на постоянную работу в качестве должностного лица аудируемого лица, в отношении бухгалтерской отчетности которого данный аудитор проводил аудит.
В соответствии с решением Совета по аудиторской деятельности от 11 июля 2011 года (протокол N 1) саморегулируемые организации аудиторов до одобрения Советом по аудиторской деятельности новых правил независимости аудиторов и аудиторских организаций принимают в качестве правил независимости аудиторов и аудиторских организаций соответствующие требования, установленные статьей 8 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" и Кодексом этики аудиторов России, одобренным Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 31 мая 2007 года.
Рассмотрение соблюдения аудируемым лицом Федерального закона "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма"
Исходя из положений ФСАД 6/2010 "Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита" в ходе аудита бухгалтерской отчетности аудитор обязан учесть (рассмотреть) соблюдение аудируемым лицом нормативных правовых актов Российской Федерации, в том числе Федерального закона "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма". Рассмотрению, в частности, подлежит соблюдение аудируемым лицом установленных указанным Федеральным законом или в соответствии с ним требований в отношении идентификации клиентов, организации внутреннего контроля, фиксирования, хранения и представления информации.
Кроме того, согласно ФСАД 5/2010 "Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита" при планировании, выполнении и оценке результатов аудиторских процедур, а также при подготовке аудиторского заключения аудитор должен рассмотреть риск существенных искажений бухгалтерской отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий, в том числе в связи с легализацией (отмыванием) доходов, полученных преступным путем, или финансированием терроризма.
Проведение соответствующих аудиторских процедур имеет особое значение при аудите бухгалтерской отчетности организаций, определенных статьей 5 названного Федерального закона: кредитных организаций, профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций и лизинговых компаний, организаций, осуществляющих управление инвестиционными фондами или негосударственными пенсионными фондами, организаций, оказывающих посреднические услуги при осуществлении сделок купли-продажи недвижимого имущества, др. Указанные аудиторские процедуры и результаты их осуществления должны быть документально оформлены.
При планировании и осуществлении аудита должны быть предусмотрены и выполнены такие аудиторские процедуры, которые позволяют получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства соблюдения аудируемым лицом законодательства о противодействии легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, или финансированию терроризма.
При выявлении фактов несоблюдения аудируемым лицом требований, установленных указанным Федеральным законом, аудитор обязан предпринять меры, предусмотренные данным Федеральным законом, а также ФСАД 5/2010 и 6/2010. В случае если аудитор выявил или подозревает недобросовестные действия, то он должен определить, обязан ли он сообщить о случае или подозрениях стороне, внешней по отношению к аудируемому лицу, в том числе уполномоченному государственному органу.
Рассмотрение соблюдения аудируемым лицом Федерального закона "О противодействии коррупции"
Исходя из положений ФСАД 6/2010 "Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита" в ходе аудита бухгалтерской отчетности аудитор обязан учесть (рассмотреть) соблюдение аудируемым лицом нормативных правовых актов Российской Федерации, в том числе Федерального закона "О противодействии коррупции".
Кроме того, согласно ФСАД 5/2010 "Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита" при планировании, выполнении и оценке результатов аудиторских процедур, а также при подготовке аудиторского заключения аудитор должен рассмотреть риск существенных искажений бухгалтерской отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий, в том числе в связи с коррупционными правонарушениями.
При планировании и осуществлении аудита должны быть предусмотрены и выполнены такие аудиторские процедуры, которые позволяют получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства соблюдения аудируемым лицом законодательства о противодействии коррупции.
При выявлении фактов несоблюдения аудируемым лицом требований, установленных указанным Федеральным законом, аудитор обязан предпринять меры, предусмотренные данным Федеральным законом, а также ФСАД 5/2010 и 6/2010. В случае если аудитор выявил или подозревает недобросовестные действия, то он должен определить, обязан ли он сообщить о случае или подозрениях стороне, внешней по отношению к аудируемому лицу, в том числе уполномоченному государственному органу.
Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности
При проведении аудита годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год необходимо обратить особое внимание на следующие вопросы составления аудируемым лицом бухгалтерской отчетности*:
______________
* Здесь и далее - при использовании настоящих Рекомендаций для организации и осуществления аудита годовой бухгалтерской отчетности (консолидированной отчетности) кредитных организаций (банковских (консолидированных) групп) следует ориентироваться на нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности, принимаемые Центральным банком Российской Федерации.
соответствие принятых организацией форм бухгалтерской отчетности характеру и условиям деятельности этой организации;
сопоставимость сравнительных данных в бухгалтерской отчетности;
раскрытие данных о переоценке объектов основных средств в бухгалтерской отчетности;
раскрытие данных о незавершенных капитальных вложениях;
раскрытие расходов будущих периодов;
раскрытие информации в связи с выбытием объектов недвижимости, подлежащих государственной регистрации;
раскрытие информации об уплаченных авансах (предварительной оплате);
раскрытие информации о полученных авансах (предварительной оплате);
резервирование сомнительных долгов;
представление отдельных статей активов в бухгалтерском балансе;
определение величины оценочного обязательства;
об отражении в бухгалтерском учете оценочных обязательств по заведомо убыточным договорам;
раскрытие информации о суммах объявленных и невостребованных акционерами дивидендов;
раскрытие информации о налоге на добавленную стоимость в отчете о движении денежных средств;
о формировании и представлении информации по сегментам в бухгалтерской отчетности;
оценка показателей отчетных сегментов;
раскрытие государственными унитарными предприятиями данных об имуществе, полученном в хозяйственное ведение;
раскрытие информации об экологической деятельности организации.
Соответствие принятых организацией форм бухгалтерской отчетности характеру и условиям деятельности этой организации
В соответствии с ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Указанное Положение устанавливает состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, в том числе общие требования к ней.
В соответствии с приказом Минфина России от 2 июля 2010 года N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала и отчета о движении денежных средств. При определении такой детализации следует учитывать, что в соответствии с ПБУ 4/99 показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
Указанное следует иметь в виду, например, при раскрытии в бухгалтерском балансе данных о незавершенном строительстве, незаконченных научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работах, иных вложениях во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и пр.).
Сопоставимость сравнительных данных в бухгалтерской отчетности
В соответствии с ПБУ 4/99 по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному.
