Приложение N 49
к приказу
 Министерства финансов
Российской Федерации
от 25 ноября 2011 года N 160н

Разъяснение КРМФО (IFRIC) 2 "Доли участников в кооперативных предприятиях и аналогичные инструменты"

(с изменениями на 26 августа 2015 года)
____________________________________________________________________
Утратило силу с 9 февраля 2016 года на основании
приказа Минфина России от 28 декабря 2015 года N 217н
____________________________________________________________________

Ссылки:

- МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты",

(Абзац дополнительно включен с 28 сентября 2015 года МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" (Учет хеджирования и поправки к МСФО (IFRS) 9, МСФО (IFRS) 7 и МСФО (IAS) 39) от 26 августа 2015 года)

- МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости",

(Абзац дополнительно включен с 27 августа 2012 года МСФО (IFRS) от 18 июля 2012 года N 13)

- МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации" (в редакции 2003 года),*

________________

* В августе 2005 года в МСФО (IAS) 32 были внесены изменения и стандарт стал называться МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление информации". В феврале 2008 года ПМСФО внесло поправки в МСФО (IAS) 32, в соответствии с которыми требуется, чтобы инструменты были классифицированы как капитал, если такие инструменты удовлетворяют условиями, изложенным в пунктах 16А и 16В, или пунктах 16С и 16D МСФО (IAS) 32.

- МСФО (IFRS) 3 "Финансовые инструменты" (выпущенный в октябре 2010 года).

Исходная информация

1. Кооперативы и другие аналогичные предприятия формируются группами людей для достижения общих экономических и социальных целей. Национальные законодательства обычно определяют кооперативы как объединения, стремящиеся способствовать экономическому успеху своих участников путем осуществления совместной коммерческой деятельности (принцип самопомощи). Доли участия в кооперативе часто характеризуются как доли участников, паи и т.п. и далее именуются "доли участников".

2. МСФО (IAS) 32 устанавливает принципы классификации финансовых инструментов как финансовых обязательств или капитала. В частности, эти принципы применимы к классификации инструментов с правом обратной продажи, которые позволяют владельцу обменять эти инструменты у эмитента на денежные средства или другой финансовый инструмент. Применение этих принципов к долям участников в кооперативных предприятиях и аналогичным инструментам затруднено. Некоторые члены Совета международных стандартов бухгалтерского учета обратились за разъяснением того, как следует применять принципы МСФО (IAS) 32 к долям участников и аналогичным инструментам, обладающим определенными характерными признаками, а также к обстоятельствам, при которых эти признаки влияют на их классификацию в качестве обязательств или капитала.

Сфера применения

3. Настоящее разъяснение применяется в отношении финансовых инструментов, входящих в сферу действия МСФО (IAS) 32, включая финансовые инструменты, выпущенные для участников кооперативных предприятий и подтверждающие доли собственности участников в предприятии. Настоящее разъяснение не применяется в отношении финансовых инструментов, расчеты по которым будут или могут быть произведены собственными долевыми инструментами предприятия.

Вопрос

4. Многие финансовые инструменты, включая доли участников, имеют признаки капитала, включая права голоса и права участия в распределении дивидендов. Некоторые финансовые инструменты дают владельцу право требовать погашения в виде денежных средств или иного финансового актива, но могут содержать в себе или подпадать под ограничения в отношении самой возможности их погашения. Как должны оцениваться эти условия погашения при определении того, должны ли эти финансовые инструменты быть классифицированы как обязательства или как капитал?

Консенсус

5. Обусловленное договором право владельца финансового инструмента (включая доли участника в кооперативных предприятиях) требовать погашения само по себе не влечет классификации финансового инструмента в качестве финансового обязательства. Предприятие должно рассмотреть все признаки и условия финансового инструмента для классификации его в качестве финансового обязательства или капитала. Эти признаки и условия включают применимое местное законодательство, нормативные акты и устав предприятия, действующие на дату классификации, но не ожидаемые в будущем изменения этого законодательства, нормативно-правовых актов или устава.

6. Доли участников, которые могли бы быть классифицированы как капитал, если бы у участников не было права требовать погашения, являются капиталом при наличии любого из условий, описанных в пунктах 7 и 8, или если доли участников обладают всеми характеристиками и удовлетворяют условиям, изложенным в пунктах 16А и 16В или пунктах 16С и 16D МСФО (IAS) 32. Депозиты до востребования, включая текущие счета, депозитные счета и аналогичные договоры, возникающие, когда участники выступают в роли клиентов, являются финансовыми обязательствами предприятия.

7. Доли участников являются капиталом, если у предприятия есть безусловное право отказать в погашении этих долей.

8. Местное законодательство, нормативные акты или устав предприятия могут устанавливать различные виды запретов в отношении погашения долей участников, например, безусловные запреты или запреты, основанные на критериях ликвидности. Если местное законодательство, нормативные акты или устав предприятия запрещают погашение в безусловном порядке, доли участников являются капиталом. Однако наличие в местном законодательстве, нормативных актах или уставе предприятия положений, запрещающих погашение только в случае наличия (или отсутствия) определенных условий (например, ограничения, связанные с ликвидностью), не делает доли участников частью капитала.

9. Безусловный запрет может быть полным, то есть запрещающим любое погашение. Безусловный запрет может быть частичным, то есть запрещающим погашение долей участников, если это погашение приведет к тому, что число долей участников или величина оплаченного долями участников капитала окажется ниже определенного уровня. Доли участников, выходящие за рамки ограничений, накладываемых запретом на погашение, являются обязательствами, если только у предприятия нет безусловного права отказать в погашении согласно пункту 7 или если доли участников обладают всеми характеристиками и удовлетворяют условиям, изложенным в пунктах 16А и 16В или пунктах 16С и 16D МСФО (IAS) 32. В некоторых случаях число долей или величина оплаченного капитала, подпадающие под запрет на погашение, могут время от времени меняться. Такое изменение в запрете на погашение приводит к перераспределению между финансовыми обязательствами и капиталом.

10. При первоначальном признании в учете предприятие должно оценить свое финансовое обязательство к погашению по справедливой стоимости. Применительно к долям участников с возможностью погашения предприятие оценивает справедливую стоимость финансового обязательства к погашению в размере, не меньшем, чем максимальная сумма, подлежащая оплате по положениям о погашении устава предприятия или применимого законодательства, дисконтированная с первой даты, на которую может быть потребована выплата этой суммы (см. пример 3).

11. В соответствии с пунктом 35 МСФО (IAS) 32 выплаты владельцам долевых инструментов признаются непосредственно в составе капитала. Проценты, дивиденды и другие выплаты, относящиеся к финансовым инструментам, классифицированным как финансовые обязательства, представляют собой расходы вне зависимости от того, определяются ли эти выплаченные суммы с юридической точки зрения как дивиденды, проценты или как-то иначе.

(Пункт в редакции, введенной в действие с 28 декабря 2012 года МСФО "Ежегодные усовершенствования МСФО, период 2009-2011 годы" от 31 октября 2012 года. - См. предыдущую редакцию)

12. В приложении, являющемся неотъемлемой частью настоящего консенсуса, приводятся примеры применения настоящего консенсуса.

Раскрытие информации

13. В случаях, когда изменение запрета на погашение приводит к перераспределению между финансовыми обязательствами и капиталом, предприятие должно раскрывать отдельно сумму, сроки и причину перераспределения.

Дата вступления в силу

14. Дата вступления в силу и условия перехода к новому порядку учета в соответствии с настоящим разъяснением аналогичны установленным для МСФО (IAS) 32 (в редакции 2003 года). Предприятие должно применять настоящее разъяснение в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 года или после этой даты. Если предприятие применяет настоящее разъяснение в отношении периода, начинающегося до 1 января 2005 года, то оно обязано раскрыть этот факт. Настоящее разъяснение должно применяться ретроспективно.

14А. Предприятие должно применять поправки, содержащиеся в пунктах 6, 9, А1 и А12, в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 года или после этой даты. Если предприятие применит публикацию "Финансовые инструменты с правом обратной продажи и обязательства, возникающие при ликвидации" (Поправки в МСФО (IAS) 32 и МСФО (IAS) 1), выпущенную в феврале 2008 года, в отношении более раннего периода, поправки в пунктах 6, 9, А1 и А12 должны применяться в отношении такого более раннего периода.

15. Пункт исключен с 28 сентября 2015 года - МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" (Учет хеджирования и поправки к МСФО (IFRS) 9, МСФО (IFRS) 7 и МСФО (IAS) 39) от 26 августа 2015 года. - См. предыдущую редакцию.

16. МСФО (IFRS) 13, выпущенный в мае 2011 года, внес поправки в пункт А8. Предприятие должно применять данные поправки при применении МСФО (IFRS) 13.

(Пункт дополнительно включен с 27 августа 2012 года МСФО (IFRS) от 18 июля 2012 года N 13)

17. Документ "Ежегодные усовершенствования Международных стандартов финансовой отчетности, период 2009-2011 годов", выпущенный в мае 2012 года, внес изменения в пункт 11. Организация должна применять настоящую поправку ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" для годовых периодов, начинающихся 1 января 2013 года или после этой даты. Если организация применяет поправку к МСФО (IAS) 32, внесенную документом "Ежегодные усовершенствования Международных стандартов финансовой отчетности, период 2009-2011 годов" (опубликованного в мае 2012 года), для более раннего периода, то поправка, предусмотренная в пункте 11, также должна применяться для такого более раннего периода.

(Пункт дополнительно включен с 28 декабря 2012 года МСФО "Ежегодные усовершенствования МСФО, период 2009-2011 годы" от 31 октября 2012 года)

18. МСФО (IFRS) 9, выпущенный в измененной редакции в ноябре 2013 года, внес поправки в пункты А8 и А10 и удалил пункт 15. Предприятие должно применить указанные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 9 в измененной редакции, выпущенной в ноябре 2013 года.

(Пункт дополнительно включен с 28 сентября 2015 года МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" (Учет хеджирования и поправки к МСФО (IFRS) 9, МСФО (IFRS) 7 и МСФО (IAS) 39) от 26 августа 2015 года)

Приложение

     
Примеры применения настоящего консенсуса

(с изменениями на 26 августа 2015 года)

Данное приложение является неотъемлемой частью настоящего разъяснения.

A1. В этом приложении приведены семь примеров применения настоящего разъяснения КРМФО (IFRIC). Эти примеры не представляют собой исчерпывающий список, возможны и другие ситуации. Все примеры исходят из допущения о том, что не существует иных условий, кроме приведенных в данных примерах, которые могли бы требовать классификации финансового инструмента как финансового обязательства, и что финансовый инструмент не обладает всеми характеристиками и не удовлетворяет условиям, изложенным в пунктах 16А и 16В или пунктах 16С и 16D МСФО (IAS) 32.

Безусловное право отказать в погашении (пункт 7)

Пример 1

Исходные условия

A2. Устав предприятия устанавливает, что любое погашение производится исключительно по усмотрению предприятия. Устав не предусматривает дальнейшего уточнения или ограничения понятия "усмотрение". За всю историю своего существования предприятие никогда не отказывалось погасить доли участников, хотя у руководящего органа есть такое право.

Классификация

A3. Предприятие имеет безусловное право отказать в погашении, и доли участников являются капиталом. МСФО (IAS) 32 устанавливает принципы классификации, основанные на условиях финансового инструмента, и отмечает, что прошлый опыт осуществления выплат по своему усмотрению или намерение это сделать не приводят к классификации финансовых инструментов в качестве обязательства. Пункт AG26 МСФО (IAS) 32 определяет следующее:

В случаях, когда привилегированные акции не являются погашаемыми, их соответствующая классификация определяется другими правами, которые закреплены за ними. Эта классификация основывается на анализе содержания договорных соглашений и определениях финансового обязательства и долевого инструмента. В случае, когда выплаты владельцам привилегированных акций, кумулятивных или некумулятивных, производятся по усмотрению эмитента, акции являются долевыми инструментами. На классификацию привилегированной акции как долевого инструмента или финансового обязательства не влияют, например:

(a) история распределения средств;

(b) намерение проводить распределения средств в будущем;

(c) возможное отрицательное влияние на цену обыкновенных акций эмитента, если распределения не будут произведены (по причине ограничений на выплату дивидендов по обыкновенным акциям в случае невыплаты дивидендов по привилегированным акциям);

(d) величина капитальных резервов эмитента;

(e) ожидания эмитента в отношении прибыли или убытка за период; или

(f) способность или неспособность эмитента влиять на величину своей прибыли или убытка за период.

Пример 2

Исходные условия

A4. Устав предприятия устанавливает, что любое погашение производится исключительно по усмотрению предприятия. Однако устав далее устанавливает, что требование погашения одобряется в автоматическом порядке, если только осуществление предприятием выплат не является нарушением местных нормативно-правовых актов, касающихся уровня ликвидности или капитальных резервов.

Классификация

A5. Предприятие не обладает безусловным правом отказать в погашении, и доли участников являются финансовыми обязательствами. Ограничения, описанные выше, основаны на способности предприятия урегулировать свои обязательства. Они накладывают ограничения на осуществление погашения только в случае, если не выполнены требования в отношении ликвидности или резервов, и только до того времени, пока они не будут выполнены. Таким образом, они в соответствии с принципами, установленными МСФО (IAS) 32, не приводят к классификации финансового инструмента как капитала. Пункт AG25 МСФО (IAS) 32 определяет следующее:

Привилегированные акции могут выпускаться с различными правами. При определении того, является ли привилегированная акция финансовым обязательством или долевым инструментом, эмитент оценивает конкретные права, удостоверенные акцией, для того чтобы определить, насколько она проявляет основные признаки финансового обязательства. Например, привилегированная акция, которая дает право на ее погашение в определенный день или по усмотрению владельца, содержит финансовое обязательство, так как у эмитента есть обязательство передать финансовые активы владельцу акции. Потенциальная неспособность эмитента выполнить обязательство погасить привилегированную акцию, когда это требуется по договору, по причине недостаточности средств, из-за административных ограничений или недостаточной прибыли или резервов не отменяет это обязательство. [Курсив добавлен]

Запреты на погашение (пункты 8 и 9)

Пример 3

Исходные условия

A6. В прошлом кооперативное предприятие осуществляло выпуски долей для своих участников в разные даты и с разной стоимостью следующим образом:

(a) 1 января 20X1 года - 100000 долей по 10 д.е. каждая (1000000 д.е.);

(b) 1 января 20X2 года - 100000 долей по 20 д.е. каждая (дополнительно 2000000 д.е., таким образом итоговая сумма выпущенных долей составляет 3000000 д.е.).