Министерство финансов Российской Федерации
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

ПИСЬМО

от 20 марта 2011 года N КЕ-4-3/4883


По вопросам применения норм подпунктов 2.1, 2.2, 2.7, 2.8 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации

Федеральная налоговая служба в связи с запросами налоговых органов и обращений налогоплательщиков просит согласовать позицию ФНС России по вопросам, касающимся применения норм подпунктов 2.1, 2.2, 2.7, 2.8 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), либо представить замечания и разъяснения.

1. По вопросу применения норм, предусмотренных подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса.

1.1. В соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса реализация услуг по международной перевозке товаров подлежит налогообложению по ставке 0 процентов.

При этом под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации.

Следовательно, если перевозка осуществляется двумя видами транспорта по соответствующим перевозочным документам, например, железнодорожным транспортом от пункта отправления до морского порта, находящихся на территории Российской Федерации, по железнодорожной накладной, а затем - морским судном до пункта назначения, расположенного за пределами территории Российской Федерации, на основании коносамента, то международной перевозкой в данном случае будет считаться только перевозка морским судном.

Одновременно ФНС России просит дать разъяснение в связи со следующим.

Вопросы, касающиеся исполнения международной смешанной перевозки, регламентируются Конвенцией Организации Объединенных Наций о международных смешанных перевозках грузов, заключенной в Женеве 24.05.80 (далее - Конвенция).

Конвенция определяет международную смешанную перевозку как перевозку грузов по меньшей мере двумя разными видами транспорта на основании договора смешанной перевозки из места в одной стране, где грузы поступают в ведение оператора смешанной перевозки, до обусловленного места доставки в другой стране.

При этом оператором смешанной перевозки является любое лицо, которое от собственного имени или через другое действующее от его имени лицо заключает договор смешанной перевозки и выступает как сторона договора, а не как агент, или от имени грузоотправителя или перевозчиков, участвующих в операциях смешанной перевозки, и принимает на себя ответственность за исполнение договора.

Договор смешанной перевозки означает договор, на основании которого оператор смешанной перевозки за уплату провозных платежей обязуется осуществить или обеспечить осуществление международной смешанной перевозки.

Документ смешанной перевозки - документ, удостоверяющий договор смешанной перевозки, принятие груза оператором смешанной перевозки в свое ведение, а также его обязательство доставить груз в соответствии с условиями этого договора. Указанный документ может быть как оборотным, так и необоротным.

Вместе с тем, Российская Федерация не является участником данной Конвенции. Кроме того, на настоящее время статус Конвенции не определен.

В связи с изложенным, ФНС России просит разъяснить, можно ли отнести международную смешанную перевозку, отвечающую требованиям Конвенции (в том числе, по сфере применения, по оформлению и содержанию документа смешанной перевозки и т.д.), к международной перевозке для целей применения подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса.

1.2. Подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса предусмотрено налогообложение по ставке 0 процентов, в том числе, транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.

В целях указанного подпункта к транспортно-экспедиционным услугам относятся участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оформление документов, прием и выдача грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги, информационные услуги, подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг, таможенного оформления грузов и транспортных средств, а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях экспедитора.

Таким образом, указанные услуги будут облагаться по ставке 0 процентов при одновременном выполнении следующих условий:

договор должен соответствовать требованиям Гражданского кодекса Российской Федерации и Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" (далее - Федеральный закон N 87) к договору транспортной экспедиции;

услуги должны оказываться именно при организации международной перевозки.

Понятие видов услуг, относящихся к вышеуказанным транспортно-экспедиционным услугам, данной нормой Налогового кодекса не определено.

В связи с чем, с учетом положений статьи 11 Налогового кодекса следует руководствоваться классификацией транспортно-экспедиторских услуг, установленных Национальным стандартом Российской Федерации ГОСТ Р 52298-2004 "Услуги транспортно-экспедиторские", утвержденным приказом Ростехрегулирования от 30.12.2004 N 148-ст.

Таким образом, налогообложение, например, услуг по оформлению товаросопроводительной, товаротранспортной, фитосанитарной, карантинной, консульской и т.п. документации и комплекта перевозочных документов; оформлению переадресовки грузов; оформлению коммерческих актов о недостаче, излишках, порче, повреждениях и утрате груза и тары, поскольку они относятся к услугам по оформлению документов, производится по ставке 0 процентов, если они оказываются на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.

Если услуги, предусмотренные абзацем пятым подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса, оказываются не на основании договора транспортной экспедиции и (или) не при организации международной перевозки (например, услуги по декларированию грузов в таможенных органах, которые осуществляет таможенный представитель не на основании договора транспортной экспедиции), то реализация таких услуг подлежит налогообложению на основании пункта 3 статьи 164 Налогового кодекса по ставке 18 процентов.

В случае, если согласно договору транспортной экспедиции должны оказываться, в том числе услуги, не предусмотренные абзацем пятым подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса, то налогообложение таких услуг производится по ставке 0 процентов только в случае, если их налогообложение по ставке 0 процентов предусмотрено иными нормами пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса. В иных случаях реализация таких услуг, не предусмотренных абзацем пятым подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса, подлежит налогообложению по ставке 18 процентов на основании пункта 3 статьи 164 Налогового кодекса.

Если по договору транспортной экспедиции при организации международной перевозки наряду с услугами, предусмотренными абзацем пятым подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса, оказываются также услуги, подлежащие налогообложению на основании пункта 3 статьи 164 Налогового кодекса по ставке 18 процентов, то вознаграждение экспедитора в отношении указанных последних услуг будет подлежать налогообложению по ставке 18 процентов.

В общем случае, при приобретении налогоплательщиком работ (услуг), предусмотренных подпунктами 2.1-2.8 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса, налогообложение которых производится по ставке 0 процентов, через комиссионера (агента) по договору комиссии (агентскому договору), вознаграждение комиссионера (агента) подлежит налогообложению на основании пункта 3 статьи 164 Налогового кодекса по ставке 18 процентов. В случае, если в рамках указанного договора отдельные работы (услуги) выполнялись (оказывались) непосредственно самим комиссионером (агентом) и при этом согласно нормам подпунктов 2.1-2.8 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса налогообложение таких работ (услуг) предусмотрено по ставке 0 процентов и не поставлено в зависимость от вида договора, на основании которого они выполняются (оказываются), то вознаграждение комиссионера (агента) по таким работам (услугам) подлежит налогообложению по ставке 0 процентов.

Если в рамках договора транспортной экспедиции предусмотрено выполнение услуг, указанных в абзаце пятом подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса, и в договоре указано, что перевозка товаров осуществляется от пункта отправления расположенного на территории Российской Федерации до пункта назначения товаров расположенного за пределами Российской Федерации, то в этом случае независимо от количества и вида транспортных средств, которыми будет осуществляться данная перевозка (например, от пункта отправления до морского порта железнодорожным транспортом, от порта до пункта назначения товаров - морским судном), а также от того, на каком этапе перевозки оказываются транспортно-экспедиционные услуги, данные услуги будут считаться оказываемыми при организации международной перевозки. Реализация транспортно-экспедиционных услуг в этом случае будет подлежать налогообложению по ставке 0 процентов на основании подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса.

Одновременно ФНС России просит дать разъяснение в связи со следующим.

Статьей 2 Федерального закона N 87 установлено, что Правила транспортно-экспедиционной деятельности утверждаются Правительством Российской Федерации.

Согласно Правилам транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 08.09.2006 N 554, экспедиторские документы являются неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции.

Приказом Минтранса России от 11.02.2008 N 23 утвержден Порядок оформления и формы экспедиторских документов, который в соответствии с пунктом 3 данного Порядка обязателен для исполнения экспедиторами и клиентами.

В связи с чем, ФНС России просит разъяснить, будет ли договор транспортной экспедиции признан в целях применения нормы абзаца пятого подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса, в случае:

если для оказания транспортно-экспедиционных услуг оформление экспедиторских документов не требуется;

если экспедиторские документы оформлены с нарушением установленного порядка.

2. Подпунктом 2.2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса установлено, что налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации работ (услуг), поименованных в данном подпункте, выполняемых (оказываемых) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов. При этом предусмотрено, что данная норма не распространяется на работы (услуги), выполняемые (оказываемые) на основании договоров, сторонами которых являются только организации трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов.

Таким образом, реализация работ, (услуг), предусмотренных подпунктом 2.2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса, выполненных (оказанных) в отношении нефти и нефтепродуктов на основании договоров, заключенных между двумя организациями трубопроводного транспорта, подлежит налогообложению по ставке 18 процентов, в том числе и в случае, когда одна из указанных организаций является собственником экспортируемой нефти.

Для целей применения нормы подпункта 2.2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса к организациям трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов относятся российские организации, осуществляющие деятельность в сфере транспортировки нефти и нефтепродуктов по магистральным трубопроводам.

Поскольку положения Налогового кодекса для целей применения подпункта 2.2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса не предусматривают критерии отнесения организаций к категории организаций, осуществляющих деятельность в сфере транспортировки нефти и нефтепродуктов по магистральным трубопроводам, то на основании статьи 11 Налогового кодекса, по мнению ФНС России, будет правомерным исходить из следующего.

Согласно пункту 2 Положения об определении тарифов на услуги по транспортировке нефти по магистральным трубопроводам, утвержденного приказом ФСТ России от 17.08.2005 N 380-э/2 (далее - Положение), транспортировка нефти понимается как процесс перемещения нефти по магистральным трубопроводам, включающий в себя операции по перекачке нефти по магистральному трубопроводу, по выполнению заказа и диспетчеризации поставок нефти, а также по перевалке, сливу/наливу, приему/сдаче нефти. При этом при определении тарифов на услуги по транспортировке нефти по магистральным трубопроводам операции по перекачке нефти и выполнению заказа и диспетчеризации поставок нефти рассматриваются как единый и неразрывный технологический процесс.

В связи с этим, по мнению ФНС России, к организациям, осуществляющим деятельность в сфере транспортировки нефти и нефтепродуктов по магистральным трубопроводам, относятся организации, осуществляющие в отношении нефти и нефтепродуктов операции, приведенные в Положении.

С учетом вышеизложенного, в случае оказания организацией трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов только услуг по выполнению заказа и диспетчеризации поставок нефти, указанные услуги подлежат налогообложению на основании пункта 3 статьи 164 Налогового кодекса по ставке 18 процентов.

3. Подпунктом 2.7 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса предусмотрено налогообложение по налоговой ставке 0 процентов при реализации услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров, оказываемых российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, владеющими железнодорожным подвижным составом и (или) контейнерами на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга), для осуществления перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом экспортируемых товаров или продуктов переработки при условии, что пункт отправления и пункт назначения находятся на территории Российской Федерации.

Указанная норма применяются при условии, что на перевозочных документах проставлены указанные в подпункте 3 пункта 3.7 статьи 165 Налогового кодекса отметки таможенных органов.

Согласно подпункту 3 пункта 3.7 статьи 165 Налогового кодекса для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов налогоплательщиками представляются в налоговые органы, в том числе, копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками российских таможенных органов, свидетельствующими о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта либо свидетельствующими о помещении вывозимых за пределы территории Российской Федерации продуктов переработки под процедуру таможенного транзита.

К данной норме предусмотрена оговорка о том, что ее положения применяются с учетом особенностей, предусмотренных подпунктом 3 пункта 3.5 статьи 165 Налогового кодекса.

Принимая во внимание данную оговорку, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов в отношении реализации услуг, предусмотренных подпунктом 2.7 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса, в пакете документов наряду с копиями транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками российских таможенных органов, свидетельствующими о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта либо свидетельствующими о помещении вывозимых за пределы территории Российской Федерации продуктов переработки под процедуру таможенного транзита, в налоговый орган должны представляться также копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, с учетом следующих особенностей.

При вывозе товаров морским или речным судном, судном смешанного (река - море) плавания в налоговые органы представляются: копия поручения на отгрузку товаров с указанием порта разгрузки и отметкой "Погрузка разрешена" российского таможенного органа места убытия; копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке товара документа, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами территории Российской Федерации.

4. Подпунктом 2.8 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) организациями внутреннего водного транспорта, в отношении товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта при перевозке (транспортировке) товаров в пределах территории Российской Федерации из пункта отправления до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) на морские суда, суда смешанного (река - море) плавания или иные виды транспорта.

По мнению ФНС России, реализация работ (услуг) выполняемых (оказываемых) организациями внутреннего водного транспорта при перевозке товаров в пределах территории Российской Федерации из пункта отправления до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) на морские суда, суда смешанного (река - море) плавания или иные виды транспорта подлежит налогообложению по ставке 0 процентов, если данные работы (услуги) выполнены (оказаны) в отношении товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта.

Статьей 204 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее - Таможенный кодекс) установлено, что днем помещения товаров под таможенную процедуру считается день выпуска товара таможенным органом в порядке, установленном Таможенным кодексом. Согласно статье 195 Таможенного кодекса, выпуск товаров производится должностным лицом таможенного органа путем внесения (проставления) соответствующих отметок в (на) таможенную декларацию и (или) коммерческие, транспортные (перевозочные) документы, а также соответствующих сведений - в информационные системы таможенного органа. Таким образом, товары считаются помещенными под таможенную процедуру экспорта, если таможенными органами принято решение о выпуске этих товаров.

5. Подпунктом 8 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса предусмотрено налогообложение по налоговой ставке 0 процентов при реализации припасов, вывезенных с территории Российской Федерации. При этом для целей применения данной нормы припасами признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река-море) плавания.

Обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов при реализации припасов подтверждается документами, предусмотренными пунктом 1 статьи 165 Налогового кодекса. Вместе с тем, перечень документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0 процентов при реализации иностранным лицам, являющимся хозяйствующими субъектами Республики Беларусь либо Республики Казахстан, топлива и горюче-смазочных материалов, вывозимых с территории Российской Федерации в качестве припасов, не предусмотрен.

В связи с этим, реализация припасов в указанном случае подлежит налогообложению на основании пункта 3 статьи 164 Налогового кодекса по ставке 18 процентов.

6. Федеральным законом от 27.11.2010 N 309-ФЗ внесены изменения в главу 21 Налогового кодекса, в том числе, слова "таможенной территории Российской Федерации" заменены словами "территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией".

В связи с этим, ФНС России просит представить разъяснения по вопросу, какие территории следует понимать под "иными территориями, находящимися под юрисдикцией Российской Федерации" для целей применения норм главы 21 Налогового кодекса.

7. С 1 июля 2010 года вступило в силу Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 25.01.2008 (далее - Соглашение). Статьей 1 Соглашения установлено, что под экспортом товаров для целей данного Соглашения понимается вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиками, с территории одного государства - участника Таможенного союза на территорию другого государства - участника Таможенного союза.

Статьей 1 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе от 11.12.2009 предусмотрено, что при экспорте товаров с территории одного государства - члена Таможенного союза на территорию другого государства - члена Таможенного союза налогоплательщиком государства - члена Таможенного союза, с территории которого вывезены товары, применяется нулевая ставка НДС.

В этой связи, ФНС России просит разъяснить будет ли вывоз реализуемых налогоплательщиками товаров с территории Российской Федерации на территорию г. Байконур являться экспортом товаров, регламентируемым Соглашением и Протоколом.

Действительный государственный
советник Российской Федерации
3 класса
Е.В.Козлова

     


Электронный текст документа
подготовлен ЗАО "Кодекс" и сверен по:
официальный сайт ФНС России
www.nalog.ru

по состоянию на 19.08.2011