Краснослободцева Г.К.

Нормы естественной убыли: установление, применение, учет

Глава 1. Понятие и общий порядок расчета естественной убыли

При приобретении, хранении и реализации определенных видов товаров могут образоваться потери и недостачи, причиной которых является естественная убыль.

Определение естественной убыли дано в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли, утвержденных приказом Минэкономразвития России от 31 марта 2003 года N 95. Согласно этому документу под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах норм, устанавливаемых нормативными правовыми актами, являющееся следствием естественного изменения биологических и физико-химических свойств товаров.

Фирмы, занимающиеся торговлей или производством, не понаслышке знают о недостаче материальных ценностей, которая выявляется порой совершенно неожиданно. В зависимости от того, по какой причине произошла потеря, например, товаров, компании придется либо списывать убытки за счет чистой прибыли, либо воспользоваться нормами естественной убыли. Последнее предпочтительнее, поскольку в этом случае фирма сможет уменьшить базу по налогу на прибыль, пусть хотя бы и на часть недостачи. Естественная убыль - это потеря (уменьшение количества товара при сохранении его качества) вследствие естественного изменения биологических или физико-химических свойств тех или иных ценностей (приказ Минэкономразвития от 31 марта 2003 года N 95 "Об утверждении Методических рекомендаций по разработке норм естественной убыли"). Убыль может быть вызвана, например, усушкой, утруской, истечением срока годности, а вот технологические и аварийные потери, недостачи от брака, потери при ремонте не относятся к убыли. Не распространяется определение и на те потери, которые возникают при хранении и транспортировке запасов из-за нарушения стандартов, правил технической эксплуатации, повреждения тары. Допустимая величина безвозвратных потерь от недостачи и порчи ТМЦ определяется нормой естественной убыли, которую следует определять:

1) при хранении ТМЦ - за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение;

2) при транспортировке ТМЦ - путем сопоставления массы товара, указанной отправителем или изготовителем в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.

Естественная убыль товаров может образовываться вследствие:

1) усушки и выветривания;

2) раструски и распыла;

3) раскрошки, образующейся при продаже товаров;

4) утечки (таяния, просачивания);

5) розлива при перекачке и продаже жидких товаров;

6) расхода веществ на дыхание (мука, крупа).

Однако не всякие потери товаров можно отнести к естественной убыли.

Так, согласно Методическим рекомендациям по разработке норм естественной убыли к естественной убыли не относятся:

1) технологические потери и потери от брака;

2) потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования;

3) потери товарно-материальных ценностей при ремонте или профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях;

4) все виды аварийных потерь.

В нормы естественной убыли не следует включать потери товарно-материальных ценностей при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях, а также все виды аварийных потерь.

По товарно-материальным ценностям, принятым в пункте назначения путем счета или по трафаретной массе, нормы естественной убыли применять не рекомендуется.

Нормы естественной убыли не следует распространять на товарно-материальные ценности, принимаемые и сдаваемые путем счета или по трафаретной массе, хранящиеся и (или) транспортируемые в герметичной таре (запаянные, с применением герметиков, уплотнений и др.), а также хранящиеся в резервуарах повышенного давления.

При транзитной поставке нормы естественной убыли товарно-материальных ценностей при хранении применять не следует.

Нормы естественной убыли товарно-материальных ценностей целесообразно устанавливать для двух периодов года: осенне-зимнего (с 1 октября по 31 марта) и весенне-летнего (с 1 апреля по 30 сентября), а также в зависимости от типа и вместимости технологического оборудования для хранения и транспортировки.

Нормы естественной убыли с учетом технологических условий хранения и транспортировки товарно-материальных ценностей подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже 1 раза в 5 лет. В процессе пересмотра в соответствии с целесообразностью допускается возможность как отмены ранее действовавших норм, так и введения новых. Пересмотр, разработку и утверждение норм естественной убыли, находящихся в совместном ведении нескольких федеральных органов исполнительной власти, следует осуществлять путем подготовки совместных нормативных правовых актов.

Нормы естественной убыли в части потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей следует подвергать инвентаризации и периодически пересматривать в соответствии с принципом подведомственности федеральным органам исполнительной власти.

В целях учета климатического фактора, влияющего на естественную убыль товарно-материальных ценностей при их транспортировке и (или) хранении в пределах установленных норм, субъекты Российской Федерации целесообразно подразделить на следующие три климатические группы (табл.1).

     Таблица 1  

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ
 субъектов Российской Федерации по климатическим группам

Как правило, различают нормы естественной убыли, применяющиеся при хранении ТМЦ и при их транспортировке. Так, при транспортировке лимит потерь определяется сопоставлением массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительных документах, с его массой, фактически принятой получателем.

При хранении товаров норма естественной убыли рассчитывается исходя из сопоставления массы товара за время его пребывания на складе с массой, по которой он был фактически принят на хранение.

Отметим, что если раньше позволялось применять понятие естественной убыли только к складским и подсобным помещениям, то почти год назад Минфин смилостивился над фирмами. В своем письме от 29 ноября 2005 года N 03-03-04/1/392 он несколько расширил определение естественной убыли, разрешив списывать потери при хранении товаров в торговом зале самообслуживания. Ведь в данном случае недостача возникает в том числе и из-за мелких хищений, что, естественно, не связано "с изменениями физико-химических и биологических свойств товара". Но, несмотря на это, судя по разъяснениям Минфина, даже на потери в торговом зале распространяются нормы, установленные приказом Минторга РСФСР от 8 августа 1984 года N 194 "Об утверждении дифференцированных размеров списания потерь товаров в магазинах самообслуживания".

Порядок утверждения норм установлен Правительством еще в ноябре 2002 года (постановление от 12 ноября 2002 года N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов"). Согласно положениям этого документа разработать и утвердить нормы должны пять министерств:

1) Минздравсоцразвития (на лекарственные и дезинфекционные средства);

2) Минпромнауки (на нефть, уголь, торф, древесину, металлы);

3) Минрегионразвития (на цемент, кварцевый песок и другие строительные материалы);

4) Минсельхоз (на продукцию растениеводства, животноводства, микробиологическую, мясную, молочную и другую пищевую продукцию, комбикорма);

5) Минэкономразвития (на продовольственные товары в сфере торговли и общественного питания).

Нормы по товарам, по которым при перевозках возникает естественная убыль, должны утверждаться вместе с Минтрансом России. Однако все нормы должны быть согласованы с Минэкономразвития, и при этом их следует менять не реже 1 раза в 5 лет.

В настоящее время нормы разработали только два ведомства - Минсельхоз и Минпромнауки, но не по всем товарам.

В таблице 2 представлены виды материально-производственных запасов, по которым нормы уже утверждены.

     Таблица 2  

     

ВИДЫ
материально-производственных запасов, по которым нормы уже утверждены

В соответствии со ст.7 Федерального закона от 6 июня 2005 года N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" до того момента, пока другие министерства не разработают нормы, списывать убыль по таким категориям товаров нужно по старым нормам. Сейчас действует множество документов по естественной убыли, которые одобрены различными ведомствами, в том числе Госснабом СССР, Минторгом СССР, Минтопэнерго России, Минрыбхоза СССР и т.д.

Тем не менее есть еще товары, для которых нормы вовсе не установлены Минэкономразвития, да и другими ведомствами они раньше не утверждались. Эксперты журнала "Нормативные акты для бухгалтера" отмечают, что списывать потери по таким ценностям нельзя. Именно по этой причине Минфин в письме от 21 июня 2006 года N 03-03-04/1/538 не разрешил, например, магазинам, которые торгуют цветами, отнести к материальным затратам недостачу, возникшую при хранении и транспортировке данных товаров.

Порядок разработки и утверждения норм естественной убыли определен постановлением Правительства РФ от 12 ноября 2002 года N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей". Согласно этому документу разработка и утверждение норм естественной убыли осуществляются федеральными органами исполнительной власти по отраслям, отнесенным к сфере их ведения. Нормы утверждаются по согласованию с Минэкономразвития России.

В 2005 году законодателями было принято решение разрешить организациям применять нормы естественной убыли, установленные до введения в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Только лишь при выявлении фактических недостач могут применяться нормы убыли.

На основании Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" фактические недостачи выявляются либо при приеме материально-производственных запасов, либо при их инвентаризации. Проведение инвентаризации является обязанностью организации. Основными целями инвентаризации являются: выявление фактического наличия имущества; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств.

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Проведение инвентаризации обязательно в следующих случаях (п.2 ст.12 Федерального закона "О бухгалтерском учете"):

1) при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

2) перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

3) при смене материально ответственных лиц;

4) при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

5) в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

6) при реорганизации или ликвидации организации;

7) в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.

Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера. Сведения о фактическом наличии имущества записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах.

Следует иметь в виду, что в пределах установленных норм естественной убыли недостача запасов определяется после зачета недостач запасов излишками по пересортице.

В том случае, если после зачета по пересортице, произведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача запасов, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию запасов, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.