ЦЕНТРАЛЬНЫЙ БАНК РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО

от 15 декабря 2002 года N 174-Т


О практическом применении Указания Банка России от 20 ноября 2001 года N 1054-У
"О внесении изменений и дополнений в "Правила ведения бухгалтерского учета
в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации"
от 18 июня 1997 года N 61"

____________________________________________________________________
Отменено с 1 января 2008 года на основании
указания Банка России от 26 ноября 2007 года N 1918-У
____________________________________________________________________

Направляем для использования в работе ответы на наиболее часто встречающиеся вопросы по применению норм Приложения 15 "Порядок бухгалтерского учета вложений (инвестиций) в ценные бумаги и операций с ценными бумагами" (в дальнейшем - Порядок) к Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" от 18 июня 1997 года N 61 (в дальнейшем - Правила N 61), изложенного в редакции Указания Банка России от 20.11.2001 N 1054-У "О внесении изменений и дополнений в "Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" от 18 июня 1997 года N 61" (в дальнейшем - Указание).

1. Что следует понимать под внутренним документом, указанным в пункте 1.4 Порядка?

В пункте 1.4 Порядка речь идет о том, что кредитная организация обязана разработать и утвердить в составе учетной политики внутренние документы, определяющие:

а) процедуры принятия решений по приобретению/реализации ценных бумаг, в том числе по формированию инвестиционного и торгового портфелей банка, а также межпортфельных переводов котируемых ценных бумаг при изменении целей приобретения;

б) распределение прав, обязанностей и ответственности между должностными лицами при осуществлении операций с ценными бумагами;

в) правила документооборота по операциям с ценными бумагами, в том числе формы и порядок оформления первичных документов, являющихся для бухгалтерской службы основанием для отражения операций в бухгалтерском учете. Такими документами могут быть распоряжения, подписанные руководителем (уполномоченными им лицами) кредитной организации.

2. Как соотносится деление ценных бумаг на котируемые и некотируемые с зачислением их в торговый или инвестиционный портфели, а также с принципами отражения на счетах бухгалтерского учета, изложенными в разделе 3 Порядка?

Положения раздела 3 Порядка конкретизируют термины и определения, изложенные в разделе 2 Порядка.

Так, в отношении котируемых ценных бумаг предусмотрена возможность их зачисления в тот или иной портфель в зависимости от целей приобретения.

В соответствии с подпунктом "а" пункта 3.1.1 Порядка котируемые ценные бумаги, приобретенные с целью их перепродажи в течение 180 дней, зачисляются в торговый портфель. Такие котируемые ценные бумаги признаются как "приобретенные для перепродажи" и учитываются на балансовых счетах, имеющих соответствующее наименование. При этом не имеет значения: приходится ли на период в 180 дней выплата эмитентом процентов (погашение купона) или дивидендов. Установленные разделом 6 Порядка обязательные требования о переоценке ценных бумаг, "предназначенных для перепродажи", соответствуют положениям МСФО 39 "Финансовые инструменты. Признание и оценка".

Подпунктами б) и в) пункта 3.1.1 определены ценные бумаги, которые не предназначены для удержания (пункт 2.1.1 Порядка). В связи с тем, что по ценным бумагам, приобретенным по договорам с обратной продажей и по договорам займа, имеют место обязательства, вытекающие из существа договоров, такие ценные бумаги признаются в качестве составной части торгового портфеля. Одновременно пунктом 4.3.3 Порядка определено, что такие ценные бумаги учитываются "по цене приобретения", и соответственно для их учета выделены специальные счета второго порядка.

Критерии котируемости, указанные в пункте 2.2 Порядка, установлены исключительно для определения в целях бухгалтерского учета ценных бумаг, "приобретенных для перепродажи", которые подлежат учету "по рыночной цене". Если ценная бумага не имеет критерия для переоценки, то с точки зрения бухгалтерского учета она может учитываться только "по цене приобретения". Соответственно для таких ценных бумаг пунктом 3.1.2 Порядка определено, что в целях бухгалтерского учета они рассматриваются как приобретенные для получения инвестиционного дохода либо как "имеющиеся в наличии для перепродажи (в расчете на рост их стоимости)" в отличие от "приобретенных для перепродажи", т.е. как составная часть инвестиционного портфеля (пункт 2.1.2 Порядка). Зачисление некотируемых ценных бумаг на счета 501 и 506 по обстоятельствам, отличным от указанных в подпунктах б) и в) пункта 3.1.1, не предусмотрено.

3. Следует ли из указаний пункта 2.2 (третий абзац) Порядка, что к котируемым ценным бумагам относятся только ценные бумаги, включенные в котировальный лист первого уровня?

Не следует. Критериями котируемости ценных бумаг являются их допуск к обращению и ежемесячный оборот по ним, а не включение в котировальный лист. Привязка к средней сумме сделок за месяц установлена в целях определения конкретного значения величины ежемесячного оборота. Критерии котируемости, в том числе по ежемесячному обороту, применяются ко всем без исключения ценным бумагам вне зависимости от эмитентов или включения/невключения в котировальные листы какого-либо уровня.

В целях Порядка при применении критерия котируемости по ежемесячному обороту к разным видам ценных бумаг (акциям, облигациям) берется ежемесячный оборот, установленный ФКЦБ для включения в котировальный лист первого уровня соответствующего вида ценных бумаг.

В соответствии с нормативными актами ФКЦБ России (Постановление ФКЦБ России от 04.01.2002 N 1-пс "Об утверждении положения о требованиях, предъявляемых к организаторам торговли на рынке ценных бумаг" (с изменениями и дополнениями) с 01.04.2002 года к котируемым ценным бумагам могут быть отнесены обращающиеся через организатора торговли:

- облигации, оборот по которым за последний календарный месяц составил не менее 400 тыс.рублей;

- акции, оборот по которым за последний календарный месяц составил не менее 2000 тыс.рублей.

4. На какие счета зачисляются ценные бумаги, до погашения которых осталось менее 180 дней, а также ценные бумаги, приобретенные по договорам, предусматривающим их обратную продажу в срок более 180 дней?

4.1. В инвестиционный портфель зачисляются в первую очередь ценные бумаги, приобретаемые с целью получения инвестиционного дохода. Это означает необходимость удержания этих ценных бумаг в инвестиционном портфеле до их погашения эмитентом. Таким образом, в тех случаях, когда котируемые ценные бумаги приобретены с целью их удержания до погашения, они зачисляются в инвестиционный портфель независимо от срока, оставшегося до погашения.

4.2. Котируемые ценные бумаги, приобретенные по договорам, предусматривающим обратную продажу в срок более 180 дней, учитываются на счетах инвестиционного портфеля 503 "Котируемые долговые обязательства, приобретенные для инвестирования" и 508 "Котируемые акции, приобретенные для инвестирования".

Некотируемые ценные бумаги, приобретенные по договорам, предусматривающим обратную продажу в срок более 180 дней, учитываются на счетах инвестиционного портфеля 502 "Некотируемые долговые обязательства" и 507 "Некотируемые акции".

5. Возможно ли межпортфельное перемещение котируемых ценных бумаг при изменении целей приобретения? При реализации котируемых ценных бумаг из инвестиционного портфеля требуется ли их перемещение в торговый портфель? Подлежат ли ценные бумаги торгового портфеля перемещению в инвестиционный, если они не реализованы в течение 180 дней? Как отражать торговые операции с ценными бумагами, числящимися на счетах 50113, 50115, 50611 и 50613?

5.1. Требования Банка России относительно обязательного перемещения ценных бумаг из одного портфеля в другой либо по счетам котируемых и некотируемых ценных бумаг инвестиционного портфеля, изложенные в пункте 3.2 Порядка, - это те минимальные требования по перемещению ценных бумаг, которые обязаны исполнять кредитные организации. По обстоятельствам, отличным от изложенных в данном пункте, кредитная организация вправе перемещать котируемые ценные бумаги по своему усмотрению в порядке, установленном в ее учетной политике при соблюдении процедур формирования инвестиционного и торгового портфелей.

В случае соблюдения вышеуказанных условий котируемые ценные бумаги могут быть переведены из одного портфеля в другой при изменении первоначальной цели их приобретения.

5.2. Реализация котируемых ценных бумаг, находящихся в инвестиционном портфеле, может осуществляться без перевода их в торговый портфель в порядке, изложенном в пунктах 5.2 и 7.1 Порядка.

5.3. Согласно пункту 3.2.1 Порядка обязательному переводу из торгового портфеля в инвестиционный подлежат только те ценные бумаги, которые перестали удовлетворять критериям котируемых. При сохранении цели приобретения котируемые ценные бумаги, которые по каким-либо причинам (например, в силу неблагоприятной конъюнктуры) не были реализованы в течение 180 дней, могут удерживаться в торговом портфеле свыше 180 дней.

5.4. При осуществлении межпортфельных переводов следует соблюдать следующее:

- если перевод котируемых ценных бумаг из инвестиционного портфеля в торговый портфель произведен, то переоценку ценных бумаг следует осуществлять в соответствии с пунктами 6.2-6.4 Порядка;

- при перемещении ценных бумаг между портфелями одновременно соответствующие записи должны быть сделаны также и по лицевым счетам балансовых счетов 50406 "Накопленный процентный (купонный) доход по процентным (купонным) долговым обязательствам, уплаченный при приобретении", 50905 "Затраты, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг" в части формирования информации об уплаченном процентном (купонном) доходе и о затратах в разрезе портфелей банка.

5.5. В случае проведения торговых операций (до наступления второй части сделки) с ценными бумагами, приобретенными по договорам, предусматривающим возможность их обратной продажи в течение 180 дней, либо с заимствованными ценными бумагами (если условиями договора займа это допускается) ценные бумаги подлежат списанию с поименованных в вопросе счетов. Обязательство по второй части сделки (по возврату займа) подлежит исполнению банком путем поставки имеющихся в наличии ценных бумаг данного выпуска, числящихся на соответствующих счетах второго порядка либо путем их покупки для исполнения обязательства; при этом купленные ценные бумаги повторному зачислению на счета 50113, 50115, 50611 и 50613 не подлежат.

6. Каков порядок аналитического учета на счетах вложений в ценные бумаги?

6.1. Пункт 3.1.1 Порядка устанавливает обязательные требования к аналитическому учету приобретенных ценных бумаг.

Аналитический учет эмиссионных ценных бумаг ведется в разрезе выпусков в соответствии с выбранным методом оценки себестоимости выбывающих ценных бумаг. Применение методов ФИФО или ЛИФО означает списание ценных бумаг одного выпуска с учетом очередности их зачисления, что предполагает более детальное ведение аналитического учета в разрезе отдельных ценных бумаг (их партий).

6.2. В связи с тем, что Порядком установлено проведение учета вложений в ценные бумаги, приобретенные по договорам с обратной продажей и по договорам займа, на отдельных балансовых счетах второго порядка в разрезе договоров в применении методов оценки себестоимости (ФИФО/ЛИФО) нет необходимости.

6.3. Установленные Правилами N 61 и Положением Банка России от 12.04.2001 N 137-П "О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери" (с изменениями и дополнениями) требования по ведению аналитического учета по счетам учета резервов на возможные потери по ценным бумагам (в разрезе контрагентов и элементов расчетной базы) требуют от банка соответствующего построения аналитического учета. Возможным вариантом организации аналитического учета является ведение отдельных лицевых счетов по элементам расчетной базы в разрезе контрагентов.

Под контрагентами, указанными в пункте 5.1.6 Правил N 61, следует понимать юридических и физических лиц, с которыми банком заключены договоры обратной продажи, а по долговым обязательствам - эмитентов ценных бумаг.

6.4. В соответствии с пунктом 5.2 части II Правил N 61 (в редакции Указания) порядок ведения аналитического учета на балансовых счетах учета вложений в ценные бумаги и прочих счетах по операциям с ценными бумагами (в том числе по счетам 61203, 61204 "Реализация (выбытие) ценных бумаг") определяется в учетной политике кредитной организации.

Таким образом, кредитные организации имеют право на организацию аналитического учета по своему усмотрению с соблюдением установленных Банком России обязательных требований по его ведению.

6.5. Операции, связанные с расчетами за выбывающие ценные бумаги, отражаются на балансовых счетах 61203 и 61204 "Реализация (выбытие) ценных бумаг" как в рублях, так и в других валютах платежа. Однако, учитывая, что счета 61203 и 61204 являются результативными и подлежат закрытию в день определения финансового результата (который должен формироваться только в "рублях"), по нашему мнению, наиболее рациональным является их ведение в "рублях".

6.6. Порядок не устанавливает к кредитным организациям требования отражать в учете каждую сделку с ценными бумагами отдельной бухгалтерской проводкой.

В соответствии с разделом 7 Порядка профессиональные участники ведут регистры (журналы) аналитического учета для учета вложений в ценные бумаги. Журналы открываются для каждого выпуска ценных бумаг в разрезе портфелей. В журнал должна заноситься информация о каждой сделке с этим выпуском и на основании итоговых данных журнала должны делаться бухгалтерские проводки в целом по выпуску облигаций определенного портфеля.

Кредитные организации, не являющиеся профессиональными участниками, могут вести аналитический учет вложений в ценные бумаги с применением журналов аналитического учета и делать проводки на основании итоговых данных журналов.

7. В пункте 4.1 Порядка даны определения нескольких дат: дата совершения операции, дата отражения в учете, дата перехода прав, дата расчетов. Как эти понятия соотносятся применительно к бухгалтерскому учету?

Условия и практика проведения операций, отражаемых в соответствии с действующим законодательством в балансах субъектов предпринимательской деятельности, предполагают определенные затраты времени на составление документов, подтверждающих факт совершения операций, и их прохождение между контрагентами по сделке.

Учитывая, что время документооборота по операциям во многих случаях выходит за дату их совершения, в бухгалтерском учете существует и другое понятие: дата получения первичных оправдательных документов или дата отражения операции в учете. Наибольшую актуальность данный вопрос имеет в банковской системе, в которой кредитные организации обязаны составлять ежедневный баланс.

При этом принципиальным с точки зрения достоверности бухгалтерского учета и отчетности является отражение операций исходя из конкретных условий сделки (цена, валютный курс и т.п.), что обеспечивается отражением операции в учете по состоянию на дату ее совершения.

Таким образом, применительно к операциям с ценными бумагами Порядок, основываясь на общих методологических принципах учета, устанавливает, что понимается под указанными выше датами. В бухгалтерском учете операции по приобретению/выбытию ценных бумаг отражаются в день, установленный пунктом 4.1.1 Порядка, но по состоянию на дату совершения операции.

Пункт 4.1.2 Порядка не изменяет ранее установленного нормативными актами Банка России порядка учета срочных и кассовых (наличных) сделок. Во втором абзаце пункта 4.1.2 Порядка речь идет об отражении в учете сделок, по которым дата заключения сделки совпадает с датой перехода прав собственности (или датой расчетов по денежным обязательствам), а соответственно дата расчетов по денежным обязательствам (или дата перехода прав собственности) приходится на более позднюю дату.

Если все три даты совпадают, т.е. все операции совершаются одним днем, то бухгалтерские записи могут совершаться непосредственно по счетам учета денежных средств.

8. Что следует понимать под датой исполнения эмитентом своих обязательств: дату поступления средств на корреспондентский счет или дату погашения, установленную условиями выпуска?

В отношении реализации и погашения ценных бумаг следует исходить из метода "начислений".

В связи с этим датой исполнения эмитентом своих обязательств по погашению долгового обязательства (купона) или выплате процентов следует считать дату, определенную условиями выпуска.

Это обусловлено тем, что в большинстве случаев имеет место разрыв во времени (особенно в отношении выплаты процентных (купонных) доходов по обращающимся долговым обязательствам) прохождения денежных средств от эмитента до держателя ценной бумаги, в течение которого и сама ценная бумага может быть продана держателем.

При выполнении эмитентом своих обязательств сумма процентного (купонного) дохода отражается в бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 5.3 и 7.1 Порядка на счетах 30602 "Расчеты кредитных организаций - доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами", 47403(47404) "Расчеты с валютными и фондовыми биржами", 30408 (30409) "Расчеты участников РЦ ОРЦБ по итогам операций на ОРЦБ".

В соответствии со статьей 30 Федерального закона Российской Федерации "О рынке ценных бумаг" информация об эмитенте общедоступна, в связи с чем кредитная организация имеет возможность ее получения, в том числе в установленную условиями выпуска долгового обязательства дату.

При получении кредитной организацией информации о неисполнении эмитентом своих обязательств отражение в бухгалтерском учете невыплаченного эмитентом процентного (купонного) дохода не предусмотрено.

При неисполнении эмитентом своих обязательств по погашению долгового обязательства перенесение вложений в данное обязательства на счета по учету вложений в просроченные долговые обязательства производится в общеустановленном порядке в конце рабочего дня, являющегося установленной датой погашения долгового обязательства.

9. Как отражаются в учете затраты, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг?

9.1. Распределение затрат на приобретение ценных бумаг в разрезе портфелей в случае, если указанные затраты относятся к ценным бумагам одного выпуска, зачисленным в различные портфели, либо к ценным бумагам разных выпусков, осуществляется пропорционально количеству ценных бумаг, зачисленных в соответствующий портфель, либо к количеству ценных бумаг по каждому выпуску. При применении методов ФИФО (ЛИФО) в аналогичном порядке осуществляется распределение затрат, если они относятся к нескольким ценным бумагам (партиям) одного выпуска. В учетной политике кредитной организации могут быть предусмотрены и другие критерии распределения указанных затрат, например, номинальная стоимость ценных бумаг, стоимость вложений и т.д.