Постатейный комментарий к главе 34 Налогового кодекса Российской Федерации "Страховые взносы"

          Введение

Вы держите в руках комментарий к вступающей с 1 января 2017 года в силу новой главе Налогового кодекса РФ "Страховые взносы".

Новая глава НК РФ вводится в действие Федеральным законом от 03.07.2016 N 243-ФЗ, принятым Государственной Думой ФС РФ в последние дни работы весенней сессии 2016 года. Одновременно с 1 января 2017 года утрачивает силу Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ действовал с 1 января 2010 года, поэтому можно сказать, что завершается шестилетний период действия страховых взносов. Этот закон в свое время заменил собой ранее действовавшую главу 24 НК РФ, посвященную единому социальному налогу.

Вступление в силу главы 34 НК РФ "Страховые взносы" будет означать значительное изменение фискальной политики государства, т.к. производимая замена правового регулирования страховых взносов представляет собой не формальное изменение, а существенную модернизацию всей системы обязательных платежей в социальной сфере.

Как отмечают авторы законопроекта в пояснительной записке, построение системы обязательного социального страхования должно осуществляться на страховых принципах и обеспечивать страховую защиту работников. При этом страховые принципы системы обязательного социального страхования не зависят от администратора страховых взносов, и в случае передачи администрирования страховых взносов с сохранением эквивалентности уплаченных страховых взносов с объемом прав на обязательное социальное страхование сохраняется возможность развития страховых принципов в системе пенсионного, социального, медицинского обеспечения. Как следствие, передача функций администрирования страховых взносов не отразится на обеспечении пенсионных прав граждан. Суммы страховых взносов, поступающие за застрахованное лицо в Пенсионный фонд Российской Федерации, по-прежнему будут учитываться на его индивидуальном лицевом счете по нормативам, предусмотренным законодательством.

При этом для российского налогового законодательства включение в систему налогов и сборов, установленную НК РФ, страховых взносов - в какой-то степени неожиданное явление.

Текст новой главы НК РФ разработан в целях реализации Указа Президента РФ от 15.01.2016 N 13 "О дополнительных мерах по укреплению платежной дисциплины при осуществлении расчетов с Пенсионным фондом Российской Федерации, Фондом социального страхования Российской Федерации и Федеральным фондом обязательного медицинского страхования".

Данный Указ предписывал разработать проект федеральных законов, предусматривающих возложение функций по администрированию страховых взносов, уплачиваемых в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования на ФНС России.

До январского Указа Президента РФ о намерении включить страховые взносы в налоговое законодательство на официальном уровне не сообщалось.

Так, в рамках цикла подготовки проекта федерального бюджета на очередной период Министерство финансов Российской Федерации каждый год разрабатывает Основные направления налоговой политики Российской Федерации, которые затем представляются на одобрение Правительства Российской Федерации.

Основные направления налоговой политики Российской Федерации являются одним из документов, которые учитываются в процессе бюджетного проектирования, как при планировании федерального бюджета, так и при подготовке проектов бюджетов субъектов Российской Федерации.

Помимо решения задач в области бюджетного планирования, Основные направления налоговой политики позволяют участникам налоговых отношений определить ориентиры в налоговой сфере на трехлетний период, что способствует стабилизации и определенности условий ведения экономической деятельности на территории Российской Федерации.

Несмотря на то, что Основные направления налоговой политики не являются нормативным правовым актом, этот документ представляет собой основание для внесения изменений в законодательство о налогах и сборах, которые разрабатываются в соответствии с предусмотренными в нем положениями. Такой порядок приводит к увеличению прозрачности и прогнозируемости налоговой политики государства.

Однако в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов упоминание инициативы передать функции администрирования страховых взносов налоговым органом и включить страховые взносы в систему налогов и сборов, установленную НК РФ, отсутствовало.

На период 2016-2018 годов предполагалось сохранение тарифа страховых взносов в государственные внебюджетные фонды Российской Федерации на уровне 2015 года - в отношении большинства плательщиков - 30 процентов и неперсонифицированного тарифа - 10 процентов сверх установленной предельной величины базы для начисления страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации.

Планировался постепенный выход отдельных категорий плательщиков из льготного обложения страховыми взносами на общеустановленный тариф.

При этом в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов отмечалось, что принятым в 2009 году решениям об отмене единого социального налога и возврате к полноценной системе страховых взносов на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование с передачей администрирования этих платежей органам внебюджетных фондов лишь предстоит доказать свою эффективность. С учетом перехода к новой, балльной, системе начисления страховых пенсий в среднесрочной перспективе предписывалось продолжать анализ действующей системы на предмет того, насколько новая система обременительна как для налогоплательщиков (различные системы администрирования платежей, многочисленные контролирующие органы), так и для государства (рост численности сотрудников государственных органов).

Как видим, фактически оказалось, что уже в начале 2016 года государство стало готово отменить Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ и передать функции контроля за исчислением и уплатой страховых взносов, а также привлечения к ответственности за соответствующие нарушения от ПФР и ФСС РФ налоговым органам.

При этом отдельно стоит остановиться на вопросе включения страховых взносов в систему налогов и сборов в РФ.

Пункт 1 статьи 1 НК РФ устанавливает, что принятые в соответствии с НК РФ федеральные законы о страховых взносах включатся в законодательство Российской Федерации о налогах и сборах. При этом пункт 2 данной статьи разделяет "систему налогов и сборов" и "страховые взносы", "принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации" и "принципы обложения страховыми взносами".

Глава 2 НК РФ после 01.01.2017 по-прежнему будет посвящена только системе налогов и сборов, страховые взносы выделены в отдельную главу 2.1 НК РФ.

В связи с этим большое значение в юридической среде приобретает вопрос о том, каким образом теперь систематизировано налоговое законодательство.

Одним из способов является инкорпорация, которая представляет собой объединение действующих нормативно-правовых актов в единые сборники без изменения их содержания и с сохранением самостоятельности. Очевидно, что в данном случае говорить об инкорпорации неправильно, поскольку страховые взносы самостоятельность после 01.01.2017 не сохраняют: они будут являться предметом налоговых проверок со стороны налоговых органов, специальных проверок именно исчисления и уплаты страховых взносов не предусматривается.

Другим способом является кодификация, которая представляет собой такую систематизацию, при которой происходит как внутренняя, так и внешняя переработка действующего законодательства. Получается, что если ранее в рамках НК РФ кодифицированы были все налоги и сборы в РФ, то теперь в нем также кодифицированы страховые взносы.

На это указывает также включение обязанностей плательщиков страховых взносов в статью 23 НК РФ (устанавливающую обязанности налогоплательщиков) - пункт 3.4 данной статьи теперь устанавливает, что плательщики страховых взносов обязаны:

1) уплачивать установленные НК РФ страховые взносы;

2) вести учет объектов обложения страховыми взносами, сумм исчисленных страховых взносов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты и иные вознаграждения, в соответствии с главой 34 НК РФ;

3) представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета расчеты по страховым взносам;

4) представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты страховых взносов;

5) представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ, сведения о застрахованных лицах в системе индивидуального (персонифицированного) учета;

6) в течение шести лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления и уплаты страховых взносов;

7) сообщать в налоговый орган по месту нахождения российской организации - плательщика страховых взносов о наделении обособленного подразделения (включая филиал, представительство), созданного на территории Российской Федерации, полномочиями по начислению выплат и вознаграждений в пользу физических лиц в течение одного месяца со дня наделения его соответствующими полномочиями;

8) нести иные обязанности, предусмотренные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Статья 88 НК РФ, посвященная камеральной налоговой проверке, дополнена положением (пункт 13), в силу которого камеральная налоговая проверка расчета по страховым взносам, в котором заявлены расходы на выплату страхового обеспечения на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, проводится с учетом положений, установленных главой 34 НК РФ.

Поэтому, в целом, включение страховых взносов в НК РФ свидетельствует о продолжающейся кодификации налогового законодательства, которое "поглотило" законодательство о страховых взносах.

Основными целями при этом являются совершенствование порядка исчисления и уплаты (перечисления) страховых взносов, укрепление платежной дисциплины при осуществлении расчетов между хозяйствующими субъектами и государством.

Создается универсальная система нормативного правового регулирования правил исчисления, уплаты и администрирования налогов, сборов и страховых взносов.

Ведь ранее НК РФ и Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ не имели унифицированного подхода к принципам взимания налогов и страховых взносов. Будучи разными федеральными законами, они разграничивали налоговое законодательство и законодательство о страховых взносах. В связи с этим нормы одного закона не могли по аналогии быть применены в отношении другого. Включение страховых взносов в НК РФ устраняет данную проблему.

В качестве иллюстрации важности включения страховых взносов в НК РФ можно привести отсутствие в Федеральном законе от 24.07.2009 N 212-ФЗ какого-либо указания на принципы законодательства Российской Федерации о страховых взносах. Тем не менее принципы представляют собой основные, руководящие начала любой отрасли законодательства и неясно было, почему принципы законодательства Российской Федерации о страховых взносах оказались не включенными в Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ, несмотря на то что данный Закон фактически ввел данную отрасль в действие.

В статье 3 НК РФ приведены основные начала законодательства о налогах и сборах, которые имеют исключительно важный характер для всех плательщиков налогов и сборов и зачастую становятся решающим аргументом налогоплательщика в споре с налоговым органом. В частности, пункт 7 статьи 3 НК РФ устанавливает важную гарантию, корреспондирующую с положениями Конституции РФ о презумпции невиновности, о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). В Федеральном законе от 24.07.2009 N 212-ФЗ аналогичных норм не было.

В связи с этим органы, осуществляющие контроль за уплатой страховых взносов, формально не обязаны были толковать все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательства Российской Федерации о страховых взносах в пользу их плательщика.

Безусловно, положения статей 53 и 54 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ предоставляли плательщикам страховых взносов право обжаловать решения и иные акты органов контроля за уплатой страховых взносов ненормативного характера в вышестоящий орган и в суд. Однако понятно, что данный процесс являлся небыстрым и неприменение органом контроля за уплатой страховых взносов принципа добросовестности плательщика страховых взносов в конкретном случае могло стать причиной возникновения у последнего убытков.

Следовательно, включение страховых взносов в систему налогов и сборов будет означать, что на плательщиков страховых взносов распространяются все принципы налогового законодательства.

Или приведем другую иллюстрацию.

В Федеральном законе от 24.07.2009 N 212-ФЗ с 01.01.2015 в принципе отсутствовали положения об обстоятельствах, смягчающих ответственность за совершение правонарушения.

В связи с этим судом или органом контроля за уплатой страховых взносов, рассматривающим дело, не могли быть признаны смягчающими ответственность, например, такие обстоятельства, как совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств, совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости, тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение правонарушения.

Соответственно, штраф, назначаемый плательщику страховых взносов, не мог быть уменьшен. Возникал вопрос о соответствии подобной ситуации Конституции РФ.

Согласно правовой позиции КС РФ, отраженной в Постановлении от 12.05.98 N 14-П, меры взыскания за налоговое правонарушение должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния.

В Постановлении КС РФ от 15.07.99 N 11-П отмечено, что санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и дифференциацию ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере должны относиться к физическим и юридическим лицам, в том числе при привлечении к ответственности за совершение правонарушений в области страховых взносов.

Включение страховых взносов в НК РФ позволяет учитывать смягчающие ответственность обстоятельства при привлечении плательщиков страховых взносов к ответственности.

При этом важно затронуть и то обстоятельство, что теперь положения о смягчающих ответственность обстоятельствах включены и в Федеральный закон от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (Федеральным законом от 03.07.2016 N 250-ФЗ, который приводит в соответствие с новой редакцией НК РФ другие законодательные акты).

Так, согласно подпункту 3 пункта 6 статьи 26.20 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ, действующему с 01.01.2017, в ходе рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) территориального органа страховщика выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении правонарушения, предусмотренного данным Федеральным законом, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение правонарушения.

Статья 26.26 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ будет непосредственно регулировать обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение правонарушения, поясняя, что обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

3) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение правонарушения;

4) иные обстоятельства, которые судом или территориальным органом страховщика, рассматривающими дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Наряду с установлением универсального законодательного подхода в отношении налогов и страховых взносов снизится административная нагрузка на плательщиков за счет сокращения количества государственных органов, осуществляющих контрольные мероприятия, да и общее количество проверок должно стать меньше (правильность исчисления и уплаты страховых взносов теперь будет проверяться в рамках налоговых проверок, дополнительных проверок со стороны ПФР и ФСС РФ не будет).

Количество и порядок представляемой в контролирующие органы отчетности также будут оптимизированы.

При этом контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, подлежащих уплате за отчетные (расчетные) периоды, истекшие до 01.01.2017, будет по-прежнему осуществляться ПФР и ФСС РФ в порядке, установленном Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ (статья 20 Федерального закона от 03.07.2016 N 250-ФЗ).

Необходимо отметить, что государство, передавая полномочия по администрированию страховых взносов от государственных внебюджетных фондов налоговым органам, позаботилось о сохранении кадрового потенциала.