Приложение N 5
к приказу
Министерства финансов
Российской Федерации
от 27 июня 2016 года N 98н

     
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями"

(с изменениями на 4 июня 2018 года)

Цель

1 Целью настоящего стандарта является установление принципов, которые должна применять организация при отражении полезной для пользователей финансовой отчетности информации о характере, величине, сроках и неопределенности возникновения выручки и денежных потоков, обусловленных договором с покупателем.

Достижение цели

2 Для достижения цели, указанной в пункте 1, основной принцип настоящего стандарта требует признания организацией выручки для отображения передачи обещанных товаров или услуг покупателю в сумме, отражающей возмещение, право на которое организация ожидает получить в обмен на такие товары или услуги.

3 Применяя настоящий стандарт, организация должна анализировать условия договора и все уместные факты и обстоятельства. Организация должна применять настоящий стандарт, включая использование любых упрощений практического характера, последовательно в отношении договоров с аналогичными характеристиками и в аналогичных обстоятельствах.

4 В настоящем стандарте рассматривается учет отдельного договора с покупателем. Однако в качестве упрощения практического характера организация может применять настоящий стандарт к портфелю договоров (или обязанностей к исполнению) с аналогичными характеристиками, если организация обоснованно полагает, что с точки зрения финансовой отчетности результаты применения настоящего стандарта к портфелю договоров не будут существенно отличаться от результатов применения настоящего стандарта к отдельным договорам (или обязанностям к исполнению) в рамках такого портфеля. Отражая в учете портфель договоров, организация должна использовать оценки и допущения, отражающие размер и состав такого портфеля.

Сфера применения

5 Организация должна применять настоящий стандарт в отношении всех договоров с покупателями, за исключением перечисленных ниже:

(a) договоры аренды, попадающие в сферу применения МСФО (IFRS) 16 "Аренда";

(Подпункт в редакции, введенной в действие с 1 января 2019 года МСФО (IFRS) от 11 июля 2016 года N 16. - См. предыдущую редакцию)

(b) договоры, попадающие в сферу применения МСФО (IFRS) 17 "Договоры страхования".

Однако в соответствии с пунктом 8 МСФО (IFRS) 17 организация вправе принять решение применять настоящий стандарт к договорам страхования, основная цель которых заключается в предоставлении услуг за фиксированное вознаграждение;

(Подпункт в редакции, введенной в действие с 1 января 2021 года МСФО (IFRS) от 4 июня 2018 года N 17. - См. предыдущую редакцию)

(c) финансовые инструменты и другие договорные права или обязательства, попадающие в сферу применения МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты", МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность", МСФО (IFRS) 11 "Совместное предпринимательство", МСФО (IAS) 27 "Отдельная финансовая отчетность" и МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия"; и

(d) немонетарные обмены между организациями одного направления деятельности с целью содействия осуществлению продаж покупателям или потенциальным покупателям. Например, настоящий стандарт не будет применяться в отношении договора между двумя нефтяными компаниями, которые договариваются своевременно обмениваться нефтью с целью удовлетворения спроса со стороны своих покупателей в различных оговоренных регионах.

6 Организация должна применять настоящий стандарт в отношении договора (отличного от договоров, перечисленных в пункте 5) только в том случае, если контрагент по договору является покупателем. Покупатель - это сторона, которая заключила с организацией договор на получение товаров или услуг, являющихся результатом обычной деятельности организации, в обмен на возмещение. Контрагент по договору не будет считаться покупателем, если, например, контрагент заключил с организацией договор на участие в деятельности или процессе, стороны которого делят между собой риски и выгоды, обуславливаемые такими деятельностью или процессом (например, разработка актива в рамках соглашения о сотрудничестве), а не договор на получение результатов обычной деятельности организации.

7 Договор с покупателем может частично попадать в сферу применения настоящего стандарта и частично в сферу применения других стандартов, перечисленных в пункте 5.

(a) Если другие стандарты указывают, каким образом необходимо отделять и/или первоначально оценивать один или несколько компонентов договора, то организация должна сначала применить требования к отделению и/или оценке таких стандартов. Организация должна исключить из цены сделки величину компонента (или компонентов) договора, который первоначально оценивается в соответствии с другими стандартами, и должна применить пункты 73-86 для отнесения оставшейся (если таковая имеется) величины цены сделки на каждую обязанность к исполнению в рамках сферы применения настоящего стандарта и на другие компоненты договора, определенные в пункте 7(b).

(b) Если другие стандарты не указывают, каким образом необходимо отделять и/или первоначально оценивать один или несколько компонентов договора, то организация должна применить настоящий стандарт для отделения и/или первоначальной оценки компонента (или компонентов) договора.

8 В настоящем стандарте рассматривается учет дополнительных затрат на заключение договора с покупателем и затрат, понесенных в связи с выполнением договора с покупателем, если такие затраты не попадают в сферу применения другого стандарта (см. пункты 91-104). Организация должна применять эти пункты исключительно в отношении затрат, понесенных в связи с договором с покупателем (или компонентом такого договора), который попадает в сферу применения настоящего стандарта.

Признание

          Идентификация договора

9 Организация должна учитывать договор с покупателем, который попадает в сферу применения настоящего стандарта, исключительно при соблюдении всех критериев, перечисленных ниже:

(a) стороны по договору утвердили договор (в письменной форме, устно или в соответствии с другой обычной деловой практикой) и обязуются выполнять предусмотренные договором обязательства;     

(b) организация может идентифицировать права каждой стороны в отношении товаров или услуг, которые будут переданы;     

(c) организация может идентифицировать условия оплаты товаров или услуг, которые будут переданы;     

(d) договор имеет коммерческое содержание (т.е. риски, распределение во времени или величина будущих денежных потоков организации, как ожидается, изменятся в результате договора); и     

(e) получение организацией возмещения, право на которое она получит в обмен на товары или услуги, которые будут переданы покупателю, является вероятным. Оценивая вероятность получения суммы возмещения, организация должна принимать во внимание только способность и намерение покупателя выплатить данную сумму возмещения при наступлении срока платежа. Сумма возмещения, право на которое будет иметь организация, может быть меньше, чем цена, указанная в договоре, если возмещение является переменным, поскольку организация может предложить покупателю уступку в цене (см. пункт 52).

10 Договор - это соглашение между двумя или несколькими сторонами, которое обуславливает юридически защищенные права и обязательства. Юридическая защищенность прав и обязательств в договоре обеспечивается законодательством. Договоры могут иметь письменную форму, устную форму либо подразумеваться в силу обычной деловой практики организации. Практика и процедуры заключения договоров с покупателями варьируются в зависимости от юрисдикций, отраслей и организаций. Кроме того, они могут отличаться в рамках одной организации (например, они могут зависеть от класса покупателей или характера обещанных товаров или услуг). Организация должна анализировать такую практику и процедуры при определении того, приводит ли соглашение с покупателем к возникновению юридически защищенных прав и обязательств и когда это происходит.

11 Некоторые договоры с покупателями могут не иметь фиксированного срока действия и могут быть расторгнуты или модифицированы любой стороной в любой момент времени. Срок действия других договоров может автоматически продлеваться на периодической основе, указанной в договоре. Организация должна применять настоящий стандарт в отношении срока действия договора (т.е. договорного срока), в течение которого стороны обладают существующими юридически защищенными правами и обязательствами.

12 Для целей применения настоящего стандарта договор не существует, если каждая сторона договора обладает юридически защищенным правом в одностороннем порядке расторгнуть договор, не выполненный ни в какой части, без выплаты компенсации другой стороне (или сторонам). Договор является не выполненным ни в какой части, если выполняются оба критерия, приведенные ниже:

(a) организация еще не передала обещанные товары или услуги покупателю; и

(b) организация еще не получила и еще не имеет права на получение возмещения в обмен на обещанные товары или услуги.

13 Если договор с покупателем удовлетворяет критериям в пункте 9 в момент заключения договора, организация должна повторно анализировать эти критерии лишь при наличии признаков значительного изменения фактов и обстоятельств. Например, если способность покупателя выплатить возмещение значительно уменьшится, организация должна будет повторно проанализировать, является ли вероятным получение организацией возмещения, право на которое она приобретет в обмен на оставшуюся часть товаров или услуг, которая будет передана покупателю.

14 Если договор с покупателем не удовлетворяет критериям в пункте 9, организация должна проводить анализ договора на продолжающейся основе с целью определения того, выполняются ли критерии в пункте 9 на более позднюю дату.

15 Если договор с покупателем не удовлетворяет критериям в пункте 9 и организация получает возмещение от покупателя, организация должна признать полученное возмещение в качестве выручки только в случае наступления любого из событий ниже:

(a) у организации не осталось обязанностей по передаче товаров или услуг покупателю и все либо практически все возмещение, обещанное покупателем, было получено организацией и не подлежит возврату; либо

(b) договор был расторгнут, а полученное от покупателя возмещение не подлежит возврату.

16 Организация должна признавать полученное от покупателя возмещение в качестве обязательства до тех пор, пока не произойдет одно из событий, указанных в пункте 15, или пока не будут выполнены критерии в пункте 9 (см. пункт 14). В зависимости от фактов и обстоятельств, относящихся к договору, признаваемое обязательство представляет собой обязанность организации либо передать товары или услуги в будущем, либо вернуть полученное возмещение. В любом случае обязательство должно оцениваться по сумме возмещения, полученного от покупателя.

Объединение договоров

17 Организация должна объединить два или более договоров, заключенных одновременно или почти одновременно с одним покупателем (или связанными сторонами покупателя), и учитывать такие договоры как один договор в случае соблюдения одного или нескольких критериев ниже:

(a) договоры согласовывались как пакет с одной коммерческой целью;

(b) сумма возмещения к уплате по одному договору зависит от цены или выполнения другого договора; либо

(с) товары или услуги, обещанные по договорам (или некоторые товары или услуги, обещанные по каждому договору), представляют собой одну обязанность к исполнению согласно пунктам 22-30.

Модификация договора

18 Модификация договора - это изменение предмета или цены (либо и того, и другого) договора, утвержденное сторонами договора. В некоторых отраслях и юрисдикциях модификация договора может описываться как заявка на изменение, внесение изменений или поправка. Модификация договора имеет место, когда стороны по договору утверждают модификацию, которая обуславливает новые или изменяет существующие юридически защищенные права и обязательства сторон договора. Модификация договора может быть утверждена в письменной форме, согласована в устной форме либо подразумеваться в силу обычной деловой практики. Если стороны договора не утвердили его модификацию, организация должна продолжать применение настоящего стандарта в отношении существующего договора до тех пор, пока модификация договора не будет утверждена.

19 Модификация договора может иметь место даже в том случае, если стороны договора ведут спор относительно модификации предмета или цены (либо и того, и другого) договора либо стороны утвердили изменение предмета договора, но еще не определили соответствующее изменение цены. Определяя, являются ли права и обязательства, обуславливаемые или изменяемые в рамках модификации договора, юридически защищенными, организация должна принимать во внимание все уместные факты и обстоятельства, включая условия договора и прочие подтверждения. Если стороны договора утвердили изменение предмета договора, но еще не определили соответствующее изменение цены, организация должна оценить изменение цены сделки, обусловленное модификацией, в соответствии с пунктами 50-54 об оценке переменного возмещения и пунктами 56-58 об ограничении оценок переменного возмещения.

20 Организация должна учитывать модификацию договора в качестве отдельного договора при соблюдении обоих условий ниже:

(a) предмет договора расширяется ввиду дополнительных обещанных товаров или услуг, которые являются отличимыми (в соответствии с пунктами 26-30); и

(b) цена договора увеличивается на сумму возмещения, которая отражает цену обособленной продажи дополнительных обещанных товаров или услуг организации и соответствующие корректировки таких цен с учетом условий конкретного договора. Например, организация может скорректировать цену обособленной продажи дополнительного товара или услуги с учетом скидки, получаемой покупателем в связи с тем, что организации не нужно нести затраты в связи с продажей, которые она понесла бы, продавая аналогичный товар или услугу новому покупателю.

21 Если модификация договора не учитывается в качестве отдельного договора в соответствии с пунктом 20, организация должна учитывать обещанные товары или услуги, которые еще не были переданы на дату модификации договора (т.е. оставшиеся обещанные товары или услуги) одним из способов ниже, в зависимости от ситуации:

(a) Организация должна учитывать модификацию договора, как если бы это было расторжение существующего договора и возникновение нового договора, если оставшиеся товары или услуги являются отличимыми от товаров или услуг, переданных на дату модификации договора или до нее. Сумма возмещения, относимая на оставшиеся обязанности к исполнению (или оставшиеся отличимые товары или услуги в составе одной обязанности к исполнению, идентифицированной в соответствии с пунктом 22(b)), является результатом сложения:

(i) возмещения, обещанного покупателем (включая суммы, уже полученные от покупателя), которое было включено в оценку цены сделки и не было признано в качестве выручки; и

(ii) возмещения, обещанного в рамках модификации договора.

(b) Организация должна учитывать модификацию договора, как если бы это была часть существующего договора, если оставшиеся товары или услуги не являются отличимыми и, следовательно, включаются в одну обязанность к исполнению, которая частично выполняется на дату модификации договора. Влияние модификации договора на цену сделки и оценку организацией степени выполнения обязанности к исполнению признается в качестве корректировки выручки (либо как увеличение, либо как уменьшение выручки) на дату модификации договора (т.е. корректировка выручки осуществляется с использованием кумулятивного подхода).

(с) Если оставшиеся товары или услуги включают как упомянутые в пункте (а), так и упомянутые в пункте (b), то организация должна учитывать влияние модификации на невыполненные (включая частично невыполненные) обязанности к исполнению в модифицированном договоре в соответствии с целями настоящего пункта.

Идентификация обязанностей к исполнению

22 В момент заключения договора организация должна оценить товары или услуги, обещанные по договору с покупателем, и идентифицировать в качестве обязанности к исполнению каждое обещание передать покупателю:

(a) товар или услугу (или пакет товаров или услуг), которые являются отличимыми; либо

(b) ряд отличимых товаров или услуг, которые являются практически одинаковыми и передаются покупателю по одинаковой схеме (см. пункт 23).

23 Ряд отличимых товаров или услуг передается покупателю по одинаковой схеме в случае выполнения обоих критериев ниже:

(a) каждый отличимый товар или услуга в ряде отличимых товаров или услуг, который организация обещает передать покупателю, удовлетворяет критериям в пункте 35 и считается обязанностью к исполнению, выполняемой в течение периода; и

(b) в соответствии с пунктами 39-40 для оценки степени выполнения обязанности к исполнению по передаче покупателю каждого(ой) отличимого(ой) товара или услуги в ряде отличимых товаров или услуг используется один и тот же метод.

Обещания в договорах с покупателями

24 В договоре с покупателем, как правило, в явной форме указаны товары или услуги, которые организация обещает передать покупателю. Однако обязанности к исполнению, идентифицированные в договоре с покупателем, могут не ограничиваться товарами или услугами, которые явно указаны в таком договоре. Это обусловлено тем, что договор с покупателем также может включать в себя обещания, которые подразумеваются в силу обычной деловой практики организации, опубликованной политики или конкретных заявлений, если на момент заключения договора такие обещания приводят к возникновению у покупателя обоснованных ожиданий относительно передачи организацией товара или услуги покупателю.