Российский бухгалтер, N 12, 2011 год
Андрей Рыжков,
эксперт журнала

Ольга Берг,
эксперт журнала         

Резервы в налоговой политике

Налоговое законодательство позволяет организациям создавать различные виды резервов, но их перечень ограничен и предназначен лишь для тех, кто платит налог на прибыль, исчисляя ее методом начисления. Те же, кто использует кассовый метод признания доходов и расходов, лишены этого права. Так как создание резервов не является обязанностью компаний, то, понятно, что решение о резервировании сумм должно найти свое отражение в основном нормативном документе организации - в ее учетной политике для целей налогообложения (далее - налоговая политика). Какие нюансы налогового резервирования следует учесть в налоговой политике компании, мы и поговорим далее.

Анализ главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) позволяет отметить, что организации -плательщики налога на прибыль, использующие метод начисления, имеют возможность формировать:

- резерв по сомнительным долгам (статья 266 НК РФ);

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ отчисления в данный резерв включаются в состав внереализационных расходов.

- резерв на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (статьи 255, 324.1 НК РФ);

Отчисления в эти виды резервов включаются в состав расходов на оплату труда (статья 255 НК РФ).

- резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (статьи 260, 324 НК РФ);

Отчисления в этот резерв включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

- резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (статья 267 НК РФ);

Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ отчисления в указанный резерв включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

- резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (статья 267.1 НК РФ);

- резерв под обесценение ценных бумаг (статьи 270, 300 НК РФ);

С 1 января 2012 года у налогоплательщиков появляется возможность формировать еще два вида резервов:

- резерв предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (далее - резерв предстоящих расходов на НИОКР) (статья 267.2 НК РФ);

- резерв предстоящих расходов некоммерческих организаций (статья 267.3 НК РФ).

Обращаем ваше внимание на то, что перечень резервов, создаваемых организацией для целей налогового учета, является исчерпывающим!

Причем, как показывает практика, в основном резервирование сумм налогоплательщиками связано со списанием задолженности контрагентов, с проведением ремонтов основных средств, с целью равномерного распределения расходов на оплату отпусков сотрудников или на осуществление гарантийного ремонта или обслуживания.

Так как создание резервов является правом налогоплательщика, а не обязанностью, то свое решение об их создании или отказе от них необходимо закрепить в своей налоговой политике. При этом на принятие решения о создании того или иного вида резерва могут влиять самые разные факторы, например, специфика деятельности компании, численность работающего персонала, финансовое положение фирмы или иные условия хозяйствования.

Рассмотрим вопросы резервирования, которые должны найти свое отражение в налоговой политике компании.

1. Резерв по сомнительным долгам

Возможность создания данного вида резерва предусмотрена статьей 266 НК РФ.

Формирование данного вида резерва целесообразно при наличии у фирмы сомнительных долгов. Напомним, что в налоговом учете сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если, эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Обращаем ваше внимание на то, что в данном случае речь идет о любой задолженности, возникшей из договора на реализацию товаров (работ, услуг), сроки оплаты по которым просрочены.

Поэтому если вы намерены при формировании резерва учесть суммы перечисленных авансов, по которым ваш контрагент не поставил товары (работы, услуги), то имейте в виду, что ваши действия будут признаны неправомерными. На то, что такая задолженность не включается в состав сомнительной указано в письме Минфина Российской Федерации от 17 июня 2009 года N 03-03-06/1/398.

Кроме того, не включаются в состав сомнительных долгов суммы задолженности перед налогоплательщиком по займам и по договорам уступки прав требования, такие разъяснения дает Минфин Российской Федерации в своих письмах от 4 февраля 2011 года N 03-03-06/1/70, от 12 мая 2009 года N 03-03-06/1/318 и других. Согласны с таким подходом и арбитры, на что указывает постановление ФАС Московского округа от 26 марта 2010 года N КА-А40/2553-10 по делу N А40-95723/08-98-494.

Отметим, что в части лизинговых платежей Минфин Российской Федерации допускает формирование резерва по сомнительным долгам лишь в том случае, если предоставление имущества в лизинг является основным видом деятельности компании, на что указано в письме Минфина Российской Федерации от 21 октября 2008 года N 03-03-06/1/594. Поддерживают в этом вопросе финансистов и суды, о чем свидетельствует постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16 июня 2008 года по делу N А38-4655/2007-4-425.

Причем, заметьте, что критерий сомнительного долга в части срока представляет собой лишь условие о периоде времени, до истечения которого имеющаяся задолженность не может быть включена в состав резерва по сомнительным долгам. Поэтому отнести в состав сомнительных долгов вы можете даже ту задолженность, по которой сроки оплаты в договоре не указаны. Главное, чтобы имел место факт просрочки оплаты, вытекающий из общих сроков исполнения обязательств, установленных статьей 314 Гражданского кодекса Российской Федерации. Такого же мнения придерживается и правоприменительная практика, на что указывает постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 4 мая 2009 года по делу N А32-15410/2008-59/155, постановление ФАС Поволжского округа от 8 мая 2008 года по делу N А12-10217/07 и другие.

Отметим, что, по мнению финансистов, в состав сомнительных долгов включается и сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная вами к оплате своему контрагенту. В частности, такое мнение изложено в письме Минфина Российской Федерации от 3 августа 2010 года N 03-03-06/1/517. Согласны с финансистами и служители закона, о чем свидетельствует определение Конституционного суда Российской Федерации от 12 мая 2005 года N 167-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества "Сотовая компания" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 5 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации".

Вместе с тем из самой статьи 266 НК РФ это прямо не вытекает, следовательно, налогоплательщик вправе принять свое собственное решение о включении или исключении НДС из состава сомнительного долга и закрепить его в своей налоговой политике. О том, что у налогоплательщика имеется такая возможность, говорит постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 декабря 2005 года по делу N А42-13350/04-20.

Хотя, по мнению автора, формирование резерва вместе с НДС представляется более логичным и удобным.

Как определено статьей 266 НК РФ, сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. Так как в НК РФ не установлен самостоятельный порядок ее проведения, то в налоговой политике следует прописать порядок инвентаризации "дебиторки". Например, в своем регламенте можно закрепить положение о том, что инвентаризация дебиторской задолженности проводится налогоплательщиком в порядке, определенном правилами бухгалтерского учета. Напомним, что в бухгалтерском учете организации при проведении инвентаризации руководствуются методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина Российской Федерации от 13 июня 1995 года N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".