ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

от 6 мая 1998 года N ВК-6-16/280

ФЕДЕРАЛЬНАЯ СЛУЖБА НАЛОГОВОЙ ПОЛИЦИИ
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

от 6 мая 1998 года N ВП-1425

ПИСЬМО


О порядке применения
отдельных положений регламента оформления и реализации
результатов документальных проверок соблюдения
налогового законодательства

В связи с поступающими запросами государственных налоговых инспекций по субъектам Российской Федерации, Госналогслужба России и ФСНП России разъясняют порядок применения отдельных положений Регламента оформления и реализации документальных проверок соблюдения налогового законодательства, утвержденного Руководителем Госналогслужбы России и Директором ФСНП России соответственно 17 сентября 1997 года и 19 сентября 1997 года и доведенного совместным письмом Госналогслужбы России и ФСНП России 24 сентября 1997 года N ВК-6-16/674 и ВП-3089 и финансовых санкций.

1. Вопрос: Правомерно ли применение налоговым органом предусмотренных статьей 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" от 21 декабря 1991 года N 2118-1 (с учетом изменений и дополнений) штрафных санкций за нарушение налогового законодательства, если к моменту окончания документальной проверки налогоплательщиком внесены и представлены налоговому органу исправления в бухгалтерскую отчетность и в расчеты по налогам и сведения о внесенных исправлениях нашли отражение в акте проверки (пункт 2.5 Регламента).

Ответ: В соответствии с пунктом 13 Указа Президента Российской Федерации от 8 мая 1996 года N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" и пунктом 3 письма Госналогслужбы России от 28 июня 1996 года N ПВ-6-09/450 "О реализации отдельных положений Указа Президента Российской Федерации от 8 мая 1996 года N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины", зарегистрированного Минюстом России 16 июля 1996 года N 1124, допущенные налогоплательщиком ошибки налоговыми нарушениями не являются, если налогоплательщик самостоятельно и своевременно до проверки налоговым органом выявил ошибки, в результате которых в бюджет не были уплачены или не полностью уплачены суммы налогов и других обязательных платежей, в установленном порядке внес исправления в бухгалтерскую отчетность, в расчеты по налогам и платежам и произвел уплату причитающихся сумм.

Если указанные исправления внесены налогоплательщиком в период проведения документальной проверки, то в соответствии с абзацем вторым пункта 2.5 Регламента они должны быть учтены при подготовке акта документальной проверки при условии, если эти факты могут иметь значение для последующей квалификации выявленных нарушений и принятия решения по результатам документальной проверки (например, при определении даты окончания периода начисления пени за задержку уплаты налога). При этом в акте документальной проверки следует указать дату и вид представленной в налоговый орган информации, дату и суть внесенных исправлений в бухгалтерскую отчетность и данные об уплате причитающихся сумм. Однако следует иметь в виду, что внесение налогоплательщиком исправлений в период проведения документальной проверки не является основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" от 21 декабря 1991 года N 2118-1 (с учетом изменений и дополнений).

2. Вопрос: Применяется ли штраф в размере суммы заниженного налога (пункт 1.2 приложений N 3, 4, 5 к Регламенту) при выявлении следующих нарушений, повлекших за собой занижение налога на прибыль: применение заниженной ставки налога, неправильное исчисление суммы налоговых льгот, нарушение пункта 5 статьи 2 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями и дополнениями) (пункт 3.2 приложения N 1 Регламента).

Ответ: Согласно пункту 1.2 названного Регламента, целью настоящего документа является установление единых принципов оформления органами Госналогслужбы России и ФСНП России результатов документальных проверок соблюдения налогового законодательства и последующей реализации материалов этих проверок. При этом настоящий Регламент не отменяет положений действующего налогового законодательства в части применения финансовых санкций и не устанавливает новые.

Так, при выявлении нарушений, указанных в подпункте 3.2 приложения N 1 к Регламенту, решение о применении финансовых санкций принимается в соответствии с действующим законодательством, а также с учетом Рекомендаций Госналогслужбы России по применению государственными налоговыми инспекциями санкций за нарушения налогового законодательства от 6 октября 1993 года N ВГ-6-14/344 и письма Госналогслужбы России от 5 марта 1994 года N ВГ-6-14/72 "Об отдельных вопросах применения мер ответственности за нарушения налогового законодательства", данного в редакции письма от 11 июля 1995 года N ВГ-6-01/378. В соответствии с вышеуказанными разъяснениями, в случае установления нарушений, повлекших за собой занижение налога на прибыль вследствие неправильного исчисления суммы налоговых льгот, либо применения заниженной ставки, финансовые санкции не применяются и строка 1.2.2 "Штраф в размере суммы заниженного налога" приложений N 3, 4, 5 к Регламенту не заполняется.

Нарушение пункта 5 статьи 2 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями и дополнениями) влечет за собой применение финансовых санкций в размере суммы заниженного налога согласно подпункту "а" пункта 1 статьи 13 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (совместное письмо Госналогслужбы России и Минфина России от 2 декабря 1993 года N ВГ-4-01/193н, 139 "О применении штрафных санкций за нарушение порядка определения налогооблагаемой прибыли" (зарегистрировано в Минюсте России 21 декабря 1993 года N 437).

3. Вопрос: В каком порядке подлежат учету при исчислении выявленной по результатам проверки заниженной прибыли (дохода) (стр.3.1 приложения N 1 и стр.1.1.1 приложений N 3, 4, 5 к Регламенту) суммы допущенного налогоплательщиком увеличения (уменьшения) себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) и расходов от внереализационных операций в результате завышения (занижения) сумм налогов и платежей, которые в соответствии с действующим законодательством подлежат отнесению на себестоимость или финансовые результаты?

Ответ: Согласно пункту 77 письма Госналогслужбы России от 14 сентября 1993 года N ВГ-4-01/145н "Разъяснения Государственной налоговой службы Российской Федерации по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц", зарегистрированного Минюстом России 30 сентября 1993 года N 354, сумма завышения исчисленных организацией налогов, учитываемых в себестоимости продукции (работ, услуг) или на финансовых результатах, относится на счет прибыли и убытков путем внесения дополнительных записей в бухгалтерском учете и отчетности того периода, в котором были обнаружены искажения ее данных. При установлении таких нарушений по результатам документальной проверки целесообразно пункт 3.1 приложения N 1 (Акт документальной проверки) "Занижение валовой прибыли (дохода) на _______руб." дополнить строкой: "в том числе за счет необоснованно завышенных налогов, платежей, подлежащих в законодательном порядке отнесению на себестоимость (внереализационные расходы) на _______руб.".

При этом в соответствии с пунктом 15 письма Госналогслужбы России от 5 марта 1994 года N ВГ-6-14/72 "Об отдельных вопросах применения мер ответственности за нарушения налогового законодательства" в редакции письма от 11 июля 1995 года N ВГ-6-01/378, финансовые санкции за занижение прибыли, допущенные вследствие отнесения на себестоимость (внереализационные расходы) необоснованно завышенных налогов, не применяются. В связи с изложенным, сумма заниженной прибыли (дохода) по стр.1.1.1 приложений N 3, 4, 5 исчисляется без учета суммы прибыли, заниженной в результате указанного выше нарушения.

Сумма заниженных налогов, подлежащих отнесению на себестоимость (внереализационные расходы), не уменьшает размер исчисленной по результатам проверки заниженной прибыли (дохода), отражаемой по стр.3.1 приложения N 1 и стр.1.1.1 приложений N 3, 4, 5 к Регламенту. При этом доначисленные по результатам проверки указанные налоги подлежат уплате за счет чистой прибыли организации и должны быть в установленном порядке отражены в отчетности, составляемой за период, в котором была закончена проверка.

4. Вопрос: Каковы правовые основания для начисления 10%-ного штрафа за нарушение порядка ведения учета объекта налогообложения, повлекшее за собой сокрытие или занижение дохода, и пени за задержку уплаты налога в случае выявления документальной проверкой фактов занижения дохода (прибыли), как это предусмотрено пунктами 1.1.3 и 1.1.4 типовых форм решения по результатам документальных проверок (приложения N 3, 4, 5 к Регламенту).

Ответ: В соответствии с подпунктом "а" пункта 1 статьи 13 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (с учетом изменений и дополнений) налогоплательщик, допустивший сокрытие или занижение дохода (прибыли), несет ответственность в виде взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) и штрафа в размере той же суммы.

Согласно пункту 5 Обзора практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушения налогового законодательства (письмо Высшего Арбитражного Суда от 31 мая 1994 года N С1-7/ОП-370, доведенное Госналогслужбой России письмом от 30 июня 1994 года N ВП-4-08/78н), в связи с особой конструкцией ответственности, установленной пунктом 1 статьи 13 вышеуказанного Закона, сумма налога, которая должна быть уплачена в бюджет за сокрытый объект налогообложения (т.е. недоимка), взыскивается с налогоплательщика в составе финансовых санкций.

В связи с этим является правомерным применение 10%-ного штрафа от доначисленной суммы налога на прибыль за нарушение порядка ведения учета объекта налогообложения, повлекшее за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период, а также начисление пени за задержку его уплаты.

Поскольку в соответствии со статьей 11 вышеназванного Закона обязанность налогоплательщика по уплате налога прекращается уплатой им налога либо отменой налога, то в случае задержки уплаты налога пени с налогоплательщика взимаются за каждый день просрочки до полной уплаты им недоимки.

В соответствии с пунктом 36 Положения о бухгалтерском учете и отчетности Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 26 декабря 1994 года N 170, исправления в бухгалтерскую отчетность в размере заниженного дохода (прибыли), выявленного проверками налоговых органов, вносятся в отчетность того периода, в котором были обнаружены искажения ее данных. При этом сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет за отчетный период, в котором закончилась проверка, определяется с учетом суммы налога с сокрытого или заниженного объекта налогообложения, взысканной налоговым органом по результатам проверки в составе финансовых санкций.

5. Вопрос: Следует ли в решении по результатам документальной проверки предусматривать разбивку по бюджетам доначисленных сумм налогов, иных платежей и финансовых санкций в случаях, когда на территории субъекта Российской Федерации образованы и действуют органы федерального казначейства.

Ответ: Разбивку доначисленных сумм по видам бюджетов в решении по результатам документальных проверок производить не следует, если в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 8 декабря 1992 года N 1556 "О Федеральном казначействе" на территории субъекта Российской Федерации образованы и действуют органы федерального казначейства, которыми осуществляется распределение доначисленных сумм налогов, иных платежей и финансовых санкций по бюджетам. В данном случае в решении указываются лишь банковские реквизиты и номер счета федерального казначейства.

6. Вопрос: Подлежат ли изменению установленные Регламентом формы решений по результатам документальных проверок (приложения NN 3, 4, 5 к Регламенту) в связи с Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 года N 20-П и Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 6 ноября 1997 года N 111-О, в соответствии с которыми признан неконституционным бесспорный порядок взыскания с юридических лиц сумм штрафов, а также всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) без их согласия.

Ответ: В соответствии с пунктом 3.1 приложений N 3, 4, 5 к Регламенту решение по результатам документальной проверки должно содержать предложение налогоплательщику о добровольной уплате в 5-дневный срок со дня получения решения суммы доначисленных налогов и финансовых санкций. Поскольку приведенные в указанных выше приложениях к Регламенту формы решений не предусматривают указаний о бесспорном порядке взыскания сумм штрафов, а также всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), применение этих форм не противоречит положениям названных актов Конституционного Суда Российской Федерации. В связи с вышесказанным, установленные Регламентом формы решений по результатам документальной проверки изменению не подлежат.

Вместе с этим, в целях обеспечения последующего выделения в лицевых счетах налогоплательщика сумм доначисленного по результатам документальных проверок налога на прибыль (доход), входящего в состав финансовой санкции, предусмотренной подпунктом "а" пункта 1 статьи 13 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (с изменениями и дополнениями), необходимо дополнить пункт 1.1.1 решения (приложения N 3, 4, 5 к Регламенту) "Сумму заниженной прибыли (дохода) ________руб." следующей строкой: "в том числе сумму заниженного налога ________руб.".