ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО

от 6 октября 1993 года N ВГ-6-14/344


Рекомендации по применению санкций за нарушения
налогового законодательства

Государственная налоговая служба Российской Федерации направляет для использования в практической работе Рекомендации по применению государственными налоговыми инспекциями санкций за нарушения налогового законодательства, подготовленные с учетом изменений и дополнений, внесенных в 1992 г. в Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также предложений и замечаний, поступивших от налоговых органов.

В связи с этим Рекомендации Госналогслужбы России по применению государственными налоговыми инспекциями санкций за нарушения налогового законодательства (письмо Росгосналогслужбы от 05.11.92 г. N ИЛ-4-14/70) не подлежат применению.

Рекомендации по применению
государственными налоговыми инспекциями
санкций за нарушения налогового законодательства

1. Настоящие Рекомендации по применению санкций за нарушения налогового законодательства разработаны в соответствии с Законом Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", Законом РСФСР от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О Государственной налоговой службе РСФСР" с учетом изменений и дополнений, внесенных Законом Российской Федерации от 16 июля 1992 г. N 3317-1 "О внесении изменений и дополнений в налоговую систему России", Законом Российской Федерации от 22 декабря 1992 г. N 4178-1 "О внесении изменений и дополнений в отдельные законы Российской Федерации о налогах", Законом Российской Федерации от 25 февраля 1993 г. N 4549-1 "О внесении изменений в Закон РСФСР "О Конституционном суде РСФСР", Закон РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и Положение о комиссиях по делам несовершеннолетних, утвержденное Указом Президиума Верховного Совета РСФСР от 3 июня 1967 года", другими законодательными актами по вопросам налогообложения и разъясняют порядок взыскания налоговыми органами предусмотренных указанными актами санкций.

Государственным налоговым инспекциям и их должностным лицам предоставлено право применять к предприятиям, организациям и учреждениям установленные законодательством санкции, а также налагать на их должностных лиц и физических лиц, виновных в нарушении налоговых законов, административные штрафы и направлять материалы в следственные органы для привлечения к уголовной ответственности.

При выполнении этих функций налоговым органам необходимо руководствоваться статьями 7-10, 11-14 Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и статьями 11-16, 24 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". При применении санкций за нарушения налогового законодательства налоговым органам необходимо учитывать следующее:

1.1. Предусмотренные законодательными актами налоговые санкции применяются на основании проводимых налоговыми органами проверок документов налогоплательщиков, связанных с исчислением и уплатой налогов, обследований (с соблюдением установленных правил) любых производственных, складских, торговых и иных помещений налогоплательщиков,связанных с получением прибыли (доходов) или с содержанием иных объектов обложения налогами и другими платежами в бюджет и государственные внебюджетные фонды всех, без исключения, предприятий, учреждений и организаций, независимо от форм их собственности, а также предприятий с особым режимом работы и воинских частей (письмо Генерального штаба Вооруженных Сил России от 27.01.93 г. N 332/2/22).

1.2. Должностные лица налоговых органов осуществляют указанные в п.1.1 настоящих Рекомендаций проверки и обследования на основании письменного поручения руководителя госналогинспекции на право проведения проверки конкретного налогоплательщика при предъявлении служебного удостоверения, а при необходимости - соответствующей формы допуска. Перепроверка предприятий работниками вышестоящего налогового органа производится при предъявлении служебного удостоверения.

1.3. По результатам проверок и обследований должностные лица налоговых органов в обязательном порядке составляют акты (пункт 19 Положения о Государственной налоговой службе Российской Федерации от 31 декабря 1991 г. N 340), в которых должны быть изложены конкретные данные о выявленных нарушениях налогового законодательства, порядка ведения учета доходов, расходов, денежных операций, бухгалтерской отчетности, приведших к сокрытию или занижению дохода (прибыли) за проверяемый период, составления налоговых расчетов, отчетов, деклараций и их представления налоговым органам.

В актах фиксируются суммы сокрытого (заниженного) дохода (прибыли) или суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения, а также конкретные факты других нарушений (отсутствие учета объекта налогообложения, ведение его с нарушением требуемого (установленного) порядка, непредставление или задержка представления документов, уплаты налогов и др.). В актах вскрытые нарушения должны быть отражены по каждому виду налогов и виду нарушений отдельными разделами с приложением требуемых расчетов и документов (при необходимости - подлинных документов или их копий). Изъятие документов налогоплательщика,свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или о сокрытии иных объектов налогообложения, необходимо производить по инструкции Министерства финансов РСФСР от 26.07.91 г. N 16/176 "О порядке изъятия должностным лицом государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан" на основании письменного постановления должностного лица налогового органа.

В актах должны содержаться обязательные для выполнения налогоплательщиком требования об устранении выявленных нарушений, а также предложения о перечислении сумм сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения, а также санкций за нарушения, предусмотренные перечисленными законодательными актами о налогах с указанием раздельно конкретных сумм, подлежащих зачислению в доход федерального бюджета и бюджетов субъектов Федерации в соответствии с нормативами распределения налоговых поступлений, законодательно установленных на соответствующий отчетный период, и перечислению в фонд социального развития налоговой службы с указанием сроков.

По выявленным нарушениям, за которые виновные должностные лица предприятий, учреждений и организаций или физические лица подлежат привлечению налоговыми органами к административной ответственности, составляются и прилагаются к материалам проверки протоколы об административном правонарушении в отношении каждого должностного либо физического лица.

Акты должны быть подписаны проверяющими (должностными лицами налоговых органов) и должностными лицами (руководителем и главным бухгалтером) предприятия, организации, учреждения или физическим лицом.

В случаях несогласия с фактами, изложенными в актах, налогоплательщик (соответствующее должностное или физическое лицо) обязан подписать акт с изложением письменных возражений и приложением при этом объяснений и документов, подтверждающих мотивы возражений.

При отказе налогоплательщика от подписи акта проверяющим в конце акта делается отметка об отказе налогоплательщика от подписи и представлении объяснений в момент составления акта. При этом налогоплательщик может сделать запись о представлении письменных объяснений в согласованный срок.

Материалы проверок (акты, протоколы об административных правонарушениях и др.) не позднее следующего дня после прибытия проверяющего в налоговый орган регистрируются в специальном журнале, который должен быть пронумерован, прошнурован и скреплен печатью налогового органа.

1.4. Руководители налоговых органов в течение не более 10 дней со дня подписания актов проверок, в которых зафиксированы нарушения и предложения проверяющих по их устранению, должны принять по ним соответствующие решения, в том числе по применяемым к налогоплательщику санкциям.

При представлении возражений материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц проверяемых предприятий или налогоплательщиков - физических лиц, представивших эти возражения. Если эти должностные лица или физические лица, после их извещения о времени и месте рассмотрения материалов, не явились, возражения рассматриваются в их отсутствие. О результатах рассмотрения материалов проверки во всех случаях сообщается налогоплательщику в письменной форме.

Решения о применении санкций за нарушения, факты совершения которых не требуют документальной проверки (например, непредставление документов, необходимых для исчисления налогов и других обязательных платежей в бюджет), принимаются руководителями налоговых органов на основании докладных (служебных) записок соответствующих должностных лиц этих органов, в которых должен быть зафиксирован факт непредставления документов.

О принятом решении налоговые органы извещают в письменном виде налогоплательщика до наступления срока (но не менее чем за 3 дня, не считая времени на пробег почты) уплаты доначисленных сумм и финансовых санкций.

1.5. Решение о применении санкций принимают руководители налоговых органов при строгом соблюдении прав и охраняемых законом интересов юридических и физических лиц. В соответствии с Законом Российской Федерации от 19 ноября 1992 г. N 3929-1 "О несостоятельности (банкротстве) предприятий", в котором предусмотрена возможность принудительной ликвидации предприятия в случае его неспособности обеспечить обязательные платежи в бюджет и внебюджетные фонды, налоговые органы, выступая в качестве кредиторов, имеют право предъявлять в арбитражный суд иски о ликвидации предприятий по такому основанию, как признание их несостоятельными (банкротами).

2. Финансовые санкции за нарушения налогового законодательства

2.1. Финансовые санкции, предусмотренные пунктом 1 статьи 13 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", применяются за установленные этой статьей нарушения налогового законодательства, допущенные с момента введения Закона в действие, то есть с 1 января 1992 г. Эти санкции применяются и в том случае, если при проверке налогоплательщика будут установлены нарушения налогового законодательства, допущенные им при составлении годового отчета о финансово-хозяйственной или другой деятельности за 1991 г., то есть в период действия названного Закона.

Измененные санкции, внесенные Законом Российской Федерации от 22 декабря 1992 г. "О внесении изменений и дополнений в отдельные законы Российской Федерации о налогах", применяются с момента введения их в действие, то есть с 1 января 1993 г.

Исходя из содержания статей 3 и 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" санкции применяются только к плательщикам налогов.

По этому основанию санкции не должны применяться, в частности:

- по платежам, не имеющим объектов налогообложения, например в случае невнесения суммы выручки от реализации конфискованного имущества и имущества, перешедшего по праву наследования к государству;

- по экономическим (штрафным) санкциям и госпошлине, взимаемым по постановлениям (решениям) органов Госстандарта Российской Федерации, народного суда, арбитражного суда и других органов;

- по платежам, взыскиваемым в государственные внебюджетные фонды, по которым порядок применения санкций установлен отдельными законодательными актами об этих фондах (Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Государственный фонд занятости населения), а также в случаях, когда порядок образования государственных внебюджетных фондов (отраслевые и межотраслевые внебюджетные фонды), утвержденный Правительством России, не предусматривает штрафных санкций за неуплату платежей.

Если налогоплательщик освобожден в установленном порядке от уплаты определенного вида налога, налоговые органы в обязательном порядке проверяют соблюдение им условий представления такой льготы и сроки (период) ее действия.

В случае утраты плательщиком права на такую льготу в проверяемом периоде и неуплаты в установленные сроки причитающихся в связи с этим платежей в бюджет санкции к нему применяются за период с момента прекращения льготы.

2.2. Основанием для применения санкций является неисполнение налогоплательщиком своих обязанностей, возникающих при наличии у него объекта налогообложения и в предусмотренных статьей 8 Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и статьей 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" случаях нарушения налогового законодательства в виде:

- сокрытия (занижения) дохода (прибыли) или иного объекта налогообложения;

- отсутствия учета объекта налогообложения;

- ведения учета объекта налогообложения, составления отчетов о финансово-хозяйственной деятельности с нарушением установленного порядка;

- несвоевременной или не в полном размере уплаты налогов;

- непредставления налоговым органам документов и сведений, необходимых для исчисления и уплаты налогов;

- невнесения исправлений в бухгалтерскую отчетность в размере суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), выявленного проверками налоговых органов.

2.3. Органы Государственной налоговой службы Российской Федерации обязаны осуществлять контроль и применять санкции за неуплату (уклонение от уплаты) платежей в государственные внебюджетные фонды лишь в тех случаях, когда ответственность плательщиков установлена законодательством или другими нормативными актами Российской Федерации. Порядок применения санкций устанавливается соответствующим нормативным актом и сообщается Госналогслужбой Российской Федерации.

Налоговые органы не вправе применять санкции, не предусмотренные налоговым законодательством.

2.4. Финансовые санкции, установленные подпунктом "а" пункта 1 статьи 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (сокрытие или занижение дохода или иного объекта налогообложения), взыскиваются только по результатам документальных проверок в следующем порядке и размерах:

2.4.1. За сокрытие или занижение дохода (прибыли) взыскивается вся сумма сокрытого или заниженного дохода (прибыли) и штраф в размере той же суммы.

При применении этой санкции нужно исходить из того, что в соответствии с пунктом 4 раздела 2 инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 06.03.92 г. N 4 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными указанным разделом инструкции, то есть прибыль, показываемая по строке 7 (по строке 5)* "Расчета налога от фактической прибыли" (приложение 4 к указанной инструкции), без учета льгот по налогу на прибыль, отражаемых по строке 6 (4)* указанного расчета (строка 3 (1)* - строка 4 (2)* - строка 5 (3) расчета).

* В скобке указаны номера строк "Расчета налога от фактической прибыли" (приложение 4 к инструкции Госналогслужбы РФ от 6 марта 1992 г. N 4 в редакции изменений и дополнений от 27.01.93 г. N 4 к указанной инструкции).

Неправильное исчисление льгот по налогу на прибыль нельзя рассматривать как сокрытие (занижение) прибыли с применением соответствующих санкций (письмо Госналогслужбы Российской Федерации и Министерства финансов Российской Федерации от 01.10.92 г. N ИЛ-6-01/331 и 04-01-09).

Пример. При проверке установлено, что налогооблагаемая прибыль за 1992 г. составила 1 млн. рублей, тогда как по данным плательщика она определена в сумме 850350 рублей. Расхождение составило 150 тыс. рублей, из которых за счет:

1. Неправильного отнесения затрат на себестоимость - 70 тыс. рублей.

2. Искажения в расчете предельного уровня оплаты труда - 30 тыс. рублей.

3. Неправомерного применения льготы - 50 тыс. рублей.

Следует взыскать в виде санкций: заниженную прибыль (70+30 тыс.руб.) и штраф 100 тыс. рублей. Всего 200 тыс. рублей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" налогоплательщики обязаны вносить исправления в бухгалтерскую отчетность в размере суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), если эти изменения затрагивают конечный финансовый результат деятельности предприятия, отражаемый в его бухгалтерском балансе.

В данном примере следует уточнить расчет налога от фактической прибыли в связи с неправомерным применением льгот на 50 тыс. рублей и искажением в расчете предельного уровня оплаты на 30 тыс. рублей, а также внести в соответствии с действующим порядком исправления в бухгалтерскую отчетность, увеличив прибыль на 70 тыс. рублей, с которой необходимо исчислить налог.

В связи с тем, что с 01.01.93 превышение фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной не входит в состав налогооблагаемой прибыли и является самостоятельным объектом налогообложения, то при рассмотрении ситуации, изложенной в приведенном выше примере, по результатам проверки, например, за I квартал 1993 г. следует взыскать в виде санкций: заниженную сумму прибыли - 70 тыс. руб. и штраф - 70 тыс. руб.

С суммы занижения (превышения) расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной следует доначислить и взыскать налог по установленной ставке и в такой же сумме штраф, то есть как за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения согласно пункту 2.4.2 настоящих Рекомендаций.

2.4.2. За иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения (кроме сокрытия дохода (прибыли) по пункту 2.4.1) взыскивается сумма налога и штраф в такой же сумме.

Пример. При проверке установлено занижение фактического оборота по реализации продукции, отраженного в периодической отчетности (квартальном бухгалтерском балансе) на 500 тыс. рублей.

С указанной суммы занижения следует доначислить и взыскать налог на добавленную стоимость в размере 140 тыс. рублей (28%) и штраф - 140 тыс. рублей. Если объем реализации был занижен в период после 1 января 1993 г., то налог исчисляется в сумме 100 тыс. рублей (20%) и штраф - 100 тыс. рублей.

Одновременно в связи с изменением объема реализации на сумму заниженного оборота определяется заниженная сумма прибыли, подлежащая отражению в бухгалтерском отчете (балансе) квартала, в котором проводится проверка, и применяются санкции, предусмотренные за сокрытие или занижение дохода (прибыли).

При применении этой санкции необходимо учитывать, что статьей 3 Закона Российской Федерации от 6 декабря 1991 г. "О налоге на добавленную стоимость" объектами налогообложения определены обороты по реализации на территории Российской Федерации выполненных работ и оказанных услуг, товары, ввозимые на территорию Российской Федерации в соответствии с таможенными режимами, установленными таможенным законодательством Российской Федерации, а статьей 8 этого Закона установлено, что датой совершения оборота считается день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, при расчетах наличными деньгами - день поступления выручки в кассу. Для предприятий, которым разрешено определять срок реализации по отгрузке товаров (выполнению работ, услуг), датой совершения оборота считается их отгрузка (выполнение) и предъявление покупателям расчетных документов.

В связи с этим при определении оборота по реализации продукции следует руководствоваться действующим на момент проверки на предприятии порядком (или по мере оплаты, или по мере предъявления расчетных документов) учета реализации продукции и определения финансовых результатов деятельности.

В соответствии с законодательством по налогу на добавленную стоимость в облагаемый оборот включаются также суммы денежных средств, получаемые предприятиями за реализуемые ими товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, пополнения фондов специального назначения или направленные в счет увеличения прибыли, суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на расчетный счет, и суммы, полученные в порядке частичной оплаты по расчетным документам за реализованные товары (работы, услуги).