Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации

Раздел I. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

Глава 1. ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО О НАЛОГАХ И СБОРАХ И ИНЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ПРАВОВЫЕ АКТЫ О НАЛОГАХ И СБОРАХ

Комментарий к статье 1. Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах

Уже 14 лет в РФ действует часть первая Налогового кодекса РФ (введена в действие с 1 января 1999 года). До принятия НК РФ налоговое законодательство России по большому счету только формировалось. В то время действовало множество нормативных правовых актов, затрагивающих вопросы налогов и сборов, в которых наличествовало огромное число пробелов и противоречий.

Однако с момента введения Кодекса в действие многое изменилось. За это время наша страна заняла место среди сильных, экономически передовых и влиятельных государств мира. Технологии шагнули вперед. Поэтому неудивительно, что налоговое законодательство также существенно изменилось и в настоящее время представляет собой действительно современный, эффективный механизм, направленный на обеспечение жизнедеятельности нашего государства. И налогоплательщики, и налоговые органы теперь имеют защищаемые права и исполняют четкие и ясные обязанности. Можно с уверенностью сказать, что налоговые правоотношения подробно и качественно регламентированы, а налоговое законодательство РФ отвечает требованиям современных экономических реалий.

Комментируемой статьей регламентированы понятие законодательства РФ о налогах и сборах, определены его составные части.

Налоговое законодательство включает в себя непосредственно сам НК РФ, принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах, законы о налогах субъектов РФ, принятые в соответствии с НК РФ, а также нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах.

Данный перечень нормативных правовых актов, составляющих понятие законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, является исчерпывающим.

В связи с этим любые иные нормативные правовые акты не могут считаться устанавливающими налоговые обязанности для налогоплательщиков либо предусматривающими какие-либо налоговые льготы и преференции. Например, не относится к налоговому законодательству вступивший с 1 января 2013 года в силу Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Не включаются в законодательство о налогах и сборах также разъяснительные письма налоговых органов и финансового ведомства, поскольку они не являются нормативными правовыми актами (не зарегистрированы в Минюсте РФ и официально не опубликованы), в связи с чем не могут устанавливать обязательные для неопределенного круга лиц правила поведения.

Данный вывод подтверждается и судебной практикой (см. постановления ФАС Центрального округа от 29.09.2010 N А23-5464/2009А-14-233, Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2012 N 09АП-34574/2012, 09АП-36475/2012).

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2012 N 09АП-33404/2012-АК указано, что письма Минфина России не отвечают критериям нормативного правового акта, в силу пункта 1 статьи 1 НК РФ не относятся к законодательству о налогах и сборах, а потому не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц. Следовательно, содержащиеся в них положения не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные для налогоплательщиков правила поведения.

Кроме того, таможенное законодательство и законодательство о страховых взносах отделено от налогового законодательства, и положения Таможенного кодекса Таможенного союза, Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" никак не могут применяться при разрешении вопросов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов.

Комментируемая статья также определяет перечень вопросов, которые могут быть урегулированы только непосредственно нормами НК РФ.

Это означает, что другие нормативные правовые акты, в том числе входящие в налоговое законодательство, никак не могут устанавливать правовое регулирование по данным вопросам. Речь идет о видах взимаемых в России налогов и сборов, основаниях возникновения (изменения, прекращения) и порядке исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, принципах установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов субъектов Российской Федерации и местных налогов, правах и обязанностях участников налоговых правоотношений, формах и методах налогового контроля, ответственности за совершение налоговых правонарушений, а также порядке обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.

Данные положения имеют не только декларативный, но и весьма практический характер.

В Постановлении Шестого арбитражного апелляционного суда от 26.10.2009 N 06АП-4563/2009 суд пришел к выводу, что обязанности по уплате налогов не могут устанавливаться иными актами, кроме предусмотренных пунктом 6 статьи 1 НК РФ. При этом суд руководствовался тем, что согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 1 НК РФ настоящий Кодекс, в частности, устанавливает основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, а основания возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате налога установлены пунктом 1 статьи 44 НК РФ.

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.09.2012 N 09АП-25217/2012-АК (Постановлением ФАС Московского округа от 18.12.2012 N А40-16152/12-90-73 данное постановление оставлено без изменения) суд признал несостоятельным довод налогового органа относительно того, что если НК РФ не регламентирует в качестве объекта налогообложения плату за пользование, то необходимо пользоваться ГК РФ.

Как отметил суд, гражданское законодательство не регулирует отношения, связанные с налогообложением, в то время как в соответствии с пунктом 2 статьи 1 НК РФ Налоговый кодекс РФ устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, при этом в пункте 3 статьи 11 НК РФ даются понятия объекта налогообложения и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах, которые используются в значениях, определенных в соответствующих статьях НК РФ. Таким образом, заключил суд, в решении вопросов, связанных с определением объекта налогообложения, следует руководствоваться положениями НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах, а не нормами ГК РФ.

В Апелляционном определении Ярославского областного суда от 09.04.2012 N 33-1553 суд пришел к выводу о том, что банк имеет право взимать комиссию при перечислении физическим лицом суммы, подлежащей оплате за предоставление сведений, внесенных в государственный кадастр недвижимости. Как указал суд, согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 1 НК РФ виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации, устанавливаются НК РФ, а плата за предоставление сведений из государственного кадастра недвижимости не относится к налогам и сборам (в частности, к госпошлине), установленным в соответствии с НК РФ. Запрет на взимание платы за совершение операций по перечислению платежей установлен законодателем только в отношении перечислений налогоплательщиками налогов в бюджетную систему Российской Федерации, поручений налогового органа на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации, а также при исполнении банками поручений по возврату налогоплательщикам, налоговым агентам и плательщикам сборов сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, пеней и штрафов. Ни к одному из видов указанных платежей плата за предоставление сведений из государственного кадастра недвижимости не относится. Запрет на взимание комиссионного вознаграждения банком при перечислении денежных средств физического лица для получения сведений из государственного кадастра недвижимости нормативно-правовыми актами, регулирующими банковскую деятельность, не установлен.     

Комментарий к статье 2. Отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах

Комментируемая статья определяет группу правоотношений, которые регулируются законодательством о налогах и сборах.

Такие отношения складываются между государством и налогоплательщиком (см., например, Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2012 N А75-4047/2012). Как неоднократно отмечал КС РФ, налоговые правоотношения предполагают субординацию, властное подчинение одной стороны другой (Определение КС РФ от 07.12.2010 N 1572-О-О, Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.11.2012 N 18АП-10536/2012).

Как указано в Постановлении Пленума ВАС России от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", часть первая НК РФ не подлежит применению к иным правоотношениям с участием налоговых органов, не связанным с установлением, введением и взиманием налогов и сборов в Российской Федерации, осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов (действий, бездействия их должностных лиц), принятых (осуществленных) в рамках налогового контроля, привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

В письме Управления ФНС России по г.Москве от 24.04.2007 N 22-08/037837@ отмечено, что законодательство РФ о применении ККТ и законодательство в области производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции регулируют правоотношения, которые не относятся к налоговым. Следовательно, контроль за соблюдением налогоплательщиками указанных выше законодательств не относится к налоговому контролю.

Судебная практика свидетельствует, что не относятся к налоговому законодательству и нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права.

Например, ФАС Центрального округа в Постановлении от 29.09.2010 N А23-5464/2009А-14-233 отклонил ссылку налогового органа на статью 131 Трудового кодекса, согласно которой доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы, поскольку рассматриваемая статья Трудового кодекса не может регулировать налоговые правоотношения и устанавливать применительно к ним какие-либо ограничения.

Кроме того, налоговые отношения не включают в себя отношения, связанные с исчислением и уплатой страховых взносов.

В Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2012 N 17АП-11513/2012-АК отмечено, что в соответствии со статьей 2 НК РФ, статьей 2 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" НК РФ не распространяет свое действие на правоотношения по исчислению и уплате страховых взносов; налоговые правоотношения и правоотношения по исчислению и уплате страховых взносов не являются аналогичными, т.к. налоги, сборы и страховые взносы имеют различную правовую природу.

Аналогичным образом нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель регулируют земельные, а не налоговые отношения, указанные акты не относятся к нормативным правовым актам о налогах и сборах (см., например, Кассационное определение Томского областного суда от 27.05.2011 N 33-1613/2011, Определение Верховного Суда РФ от 09.12.2002 N 18-Г02-12, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.02.2010 N А32-17701/2008-19/326).

Также следует разделять сферу правового регулирования гражданского законодательства и законодательства о налогах и сборах.

Гражданское законодательство определяет правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав, прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальных прав), регулирует договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности участников.

К имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

В Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2012 N А75-4048/2012 суд при рассмотрении вопроса об уменьшении размера платы за установку и эксплуатацию рекламных конструкций на сумму налога на добавленную стоимость отметил, что данный вопрос касается только гражданско-правовых отношений, т.е. правоотношений двух сторон по договору.

В Постановлени Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2012 N 15АП-12336/2012 суд удовлетворил исковые требования о взыскании с организации - ответчика долга и неустойки по договору транспортной экспедиции. При этом суд отклонил доводы ответчика о совершении истцом в сговоре с взаимозависимыми (аффилированными) с ним лицами действий, посягающих на интересы государства в сфере налогообложения, о длительном уклонении ответчиком от уплаты в бюджет законно установленных налогов посредством сокрытия получаемых от осуществления хозяйственной деятельности доходов путем обналичивания денежных средств с помощью фирм-однодневок. Как отметил суд, доводы апелляционной жалобы не имеют правового значения при разрешении гражданского спора между истцом и ответчиком.

В Постановлении ФАС Московского округа от 26.08.2011 N КГ-А40/9308-11 указано, что согласно статье 330 ГК РФ неустойкой признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в то время как в налоговом законодательстве пенями признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. В связи с этим нормы статьи 333 ГК РФ к публичным отношениям, возникающим в сфере уплаты налогов и сборов, применению не подлежат.

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2012 N 09АП-25592/2012 суд удовлетворил иск банка к налоговому органу о взыскании неосновательного обогащения на основании статьей 1102, 1107, 395 ГК РФ.

Суд пришел к выводу о том, что поручение клиента банка было исполнено дважды, а именно первый раз за счет денежных средств, внесенных клиентом: путем их перечисления в бюджет РФ, второй раз путем списания денежных средств в бюджет РФ с корреспондентского счета истца.

Суд указал на обязанность ответчика возвратить сумму неосновательного обогащения и проценты, поскольку налогоплательщиком повторно платежный документ на уплату налогов в банк не представлялся, денежные средства были перечислены ошибочно с корреспондентского счета банка по причине технического сбоя.

Суд отклонил доводы налогового органа о том, что анализ норм статьи 2 ГК РФ и статьи 2 НК РФ не позволяет применять нормы гражданского законодательства к требованиям о возврате налога, денежные средства могут быть возвращены по заявлению клиента банка.

Как отметил суд, поскольку банк не является налогоплательщиком в отношении спорной суммы и обязанности по внесению налоговых платежей у кредитной организации в размере спорной суммы на момент списания не имелось, что не было опровергнуто ответчиком, спорная сумма не может рассматриваться как исполнение обязанности по уплате налога. В данном конкретном случае между банком и налоговым органом налоговых правоотношений не возникало, а имели место быть исключительно отношения, связанные с ошибочным перечислением денежных средств, не предназначенных для уплаты налоговых платежей, в которых налоговый орган осуществляет имущественные права и обязанности, выступает в суде на равных началах с иными участниками гражданских правоотношений.

В Решении Арбитражного суда Свердловской области от 09.11.2012 N А60-37259/2012 также указано, что обязательства из неосновательного обогащения не могут распространяться на налоговые правоотношения (пункт 3 статьи 2 ГК РФ).

Значимость положений статьи 2 НК РФ проявляется, кроме того, в том, что вопросы, прямо урегулированные законодательством о налогах и сборах, не могут разрешаться с использованием норм иных отраслей законодательства, в частности гражданского.

Например, в Постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2012 N А79-2734/2012 суд отказал в удовлетворении заявления индивидуального предпринимателя о правопреемстве на основании договора уступки права требования (цессии), в соответствии с которым налогоплательщик уступил данному предпринимателю право требования с налогового органа всех сумм, подлежащих возврату налогоплательщику на основании вступившего в силу решения суда.

Суд принял во внимание положения пункта 1 статьи 2 НК РФ, согласно которому властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, урегулированы законодательством о налогах и сборах.

Как отметил суд, самостоятельность исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога предполагает уплату налога, пеней и штрафов за счет собственных средств и в дальнейшем, при наличии к тому оснований, своевременный возврат или зачет излишне взысканных сумм налога, пеней и штрафов только данному налогоплательщику.

Возможность передачи права требования, вытекающего из публично-правовых отношений, по договору уступки права требования (цессии), регулируемой гражданским законодательством, законодательством о налогах и сборах не предусмотрена.

Следовательно, нельзя уступить право требования, возникшее в сфере правоотношений, не регулируемых гражданским законодательством.

Таким образом, излишне взысканные с налогоплательщика суммы налога, пеней и штрафов подлежат возврату налоговым органом именно этому налогоплательщику.

Позиция о том, что такие отношения, как возврат из бюджета излишне уплаченного налога, осуществляются налоговым органом в строгой законодательно установленной процедуре (статья 78 НК РФ) и обязательной во всех положениях для налогового органа, подтверждена и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2010 N А56-53831/2007. Суд указал, что законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрено участие третьих лиц в спорных налоговых правоотношениях, в том числе и по основаниям, возникающим из событий, фактов и сделок, совершенных в рамках гражданского законодательства.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 27.02.2010 N Ф10-455/10 суд пришел к выводу, что к налоговым правоотношениям не могут быть применены положения ГК РФ об убытках и не уплаченная налогоплательщиком сумма налога неправильно квалифицирована им как убытки.

Отсюда неправомерно и требование налогоплательщика о взыскании процентов за пользование чужими денежными средствами на сумму неуплаченного налога, поскольку установленная статьей 395 ГК РФ ответственность предусматривается только за невыполнение денежного гражданско-правового обязательства.

Комментируемая статья отдельно закрепляет, что к таможенным отношениям положения НК РФ не применяются, если иное прямо не предусмотрено НК РФ.

Данное положение активно применяется на практике.

Верховный суд Кабардино-Балкарской Республики в Апелляционном определении от 11.10.2012 N 33-1208/2012 направил дело на новое рассмотрение, согласившись с доводами апелляционной жалобы о том, что, поскольку в статье 70 НК РФ отсутствует оговорка о применении ее положений к отношениям по принудительному взысканию таможенных платежей, ее применение судом первой инстанции ошибочно.

Отказывая в удовлетворения иска таможенного органа к иностранному гражданину о взыскании таможенных платежей, суд первой инстанции, со ссылкой на статью 70 НК РФ посчитав, что требование об уплате таможенных платежей должно было быть направлено плательщику не позднее трех месяцев со дня подачи им таможенной декларации, пришел к выводу о пропуске истцом срока для принудительного взыскания таможенных платежей, установленного пунктом 2 статьи 48 НК РФ.