Законом РФ "О внесении изменений и дополнений в отдельные законы РФ о налогах" от 22.12.92 внесены изменения и дополнения в законы РФ "О налоге на добавленную стоимость" и "Об акцизах", устанавливающие, что отдельные категории товаров, ввозимые на территорию РФ, подлежат обложению НДС и акцизами. Приказом ГТК России N 49 от 30.01.93 утверждена инструкция "О порядке применения НДС и акцизов в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ и вывозимых с территории РФ". Пунктом 7 данной инструкции объектом обложения для исчисления акцизов по ввозимым товарам определена таможенная стоимость.
Таможенная стоимость ввозимых товаров, в отношении которых заполняется декларация таможенной стоимости, определяется в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 05.11.92 N 856.
В остальных случаях определение таможенной стоимости ввозимых товаров осуществляется в соответствии со ст.14 Закона РФ "О таможенном тарифе".
С целью усиления контроля за достоверностью таможенной оценки отдельных подакцизных товаров и выявления попыток уклонения от уплаты таможенных платежей ГТК России своим указанием N 01-12/1046 от 28.12.93 вменил отделу ТС и ВК с 01.02.94 производить временную таможенную оценку. Был утвержден перечень отдельных подакцизных товаров, по которым определена условная цена для таможенной оценки, рассчитанная на основе мировых цен (в долларах США за единицу измерения).
Смысл установленной процедуры контроля сводится к следующему: в случае, если на день принятия ГТД оплата декларируемых товаров по счету, выставленному продавцом, еще не произведена, выпуск товаров производится при условии внесения на депозит таможни сумм таможенных платежей, определенных на основе временной таможенной оценки товаров, с применением рекомендованных цен. В связи с этим производится корректировка таможенной стоимости согласно пункту 2.10 приказа ГТК России N 1 от 05.01.94. При этом факт оплаты выставленного счета может быть подтвержден клиентом только банковскими платежными документами, на основе которых таможенным органом осуществляется окончательная таможенная оценка и пересчет таможенных платежей.
Данная процедура распространяется и на бартерные (товарообменные) операции, если применение 2 - 5 методов определения таможенной стоимости не представляется возможным.
Указанием ГТК N 01-13/4234 от 19.04.94 еще более уточняется введенный порядок определения и контроля таможенной стоимости ввозимых подакцизных товаров.
В целях единообразного подхода к применению нормативных документов, регламентирующих данные вопросы, рекомендовано:
а) ужесточить требования к предъявляемым бухгалтерским документам, а именно: к выписке из лицевого счета организации; к счету-фактуре и его идентификации условиям контракта или соответствующей поставке товаров;
б) особое внимание обращать на полноту платежа, с этой целью осуществлять тщательный анализ контрактов и других документов с точки зрения применения метода N 1;
в) до особого распоряжения в случаях изменения режима временного ввоза товаров на режим выпуска для свободного обращения решение вопроса о возможности определения таможенной стоимости на основе его остаточной стоимости является прерогативой ГТК России;
г) ограничить компетенцию таможенных постов в применении методов оценки 2 - 3 и в связи с этим запретить использование имеющейся ценовой информации в случаях применения данных методов.
Следующим этапным нормативным документом является приказ ГТК России от 16.08.94 N 417, которым в связи с изменением конъюнктуры рынка и динамики внешнеторговых цен уточнены условные цены, используемые для временной (условной) оценки подакцизных товаров.
Повышенный интерес и контроль за правильностью определения таможенной стоимости подакцизных товаров свидетельствует о том, что данная группа товаров является наиболее потребимой и реализуемой среди населения (вино-водочные изделия, сигареты, бензин) и стабильным источником доходов федерального бюджета.
С момента введения процедуры контроля за правильностью определения таможенной стоимости с применением для расчетов условных цен, в ОТС и ВК таможни корректировка проведена в одиннадцати случаях (5 случаев в 1994 году, 6 случаев в 1995 году) по участникам ВЭД. Условно-временная оценка производилась по винно-водочной и сигаретной продукции, доначисленные суммы обеспечивались внесением денежных средств на депозит таможни. Несмотря на то, что сумма доначисленных платежей составила около 70 - 80%, клиенты по истечении установленного срока корректировки (а во всех случаях устанавливались максимальные сроки - 60 дней) не обращались за пересчетом платежей. Полная осведомленность участников ВЭД по данному вопросу привела к тому, что с одной стороны ввоз указанных импортных подакцизных товаров либо прекратился, либо ввозился в единичных случаях, при этом цены в контрактах и товаро-сопроводительных документах соответствовали рекомендованным условным ценам (подакцизные товары импортировались только из стран СНГ). Анализируя ситуацию, можно сделать вывод, что участники ВЭД, занимающиеся торговлей (а это в основном предприятия малого и среднего бизнеса), предпочитают приобретать подобный товар на внутреннем рынке у солидных торговых фирм, что позволяет приобретать сертифицированный и маркированный акцизными марками товар. Отдел методологии и анализа ГТК придает особую значимость данному контролю и своим указаниям N 01-12/1073, ДСП от 28.04.94 предложил провести расследования по всем случаям занижения таможенной стоимости, повлекшим за собой недоимки таможенных платежей и искажение таможенной статистики.
Однако искажение статистики рассматривается в объемах внешнеторгового оборота.
Между тем условная таможенная стоимость, на базе которой определяется статистическая стоимость, как раз и рассчитывается исходя из условных (расчетных) мировых цен, что не всегда соответствует официальным продажным ценам. А во всех случаях условной (временной) оценки, когда она по истечении срока корректировки переходит в окончательную из-за неявки клиентов, ранее определенную таможенную стоимость нельзя считать реальной для целей таможенной статистики.
При проверке предоставленного материала во исполнение выше указанного письма ГТК РФ, служебные расследования по фактам занижения таможенной стоимости не проводились.
В связи с запросами таможенных органов по аналогичной ситуации, когда декларируются подакцизные грузы по ценам, выше условных цен, по приказу N 417 от 26.03.94, ГТК России рекомендовано производить такую оценку, исходя из цены товара по оформляемой сделке, увеличенной в среднем на 20 - 30 % (учитывая залоговый характер оценки товаров). Указанием N 01-12/869 от 11.07.95, т.е. на должностное лицо возложена обязанность самостоятельно определять размер залога, при этом сохраняя объективность и реально оценивая сложившуюся ситуацию. Принятие подобного рода решения не всегда адекватно воспринимается клиентами, требующими более конкретных расчетов.
В отношении подакцизных товаров залоговая оценка пока еще не применялась, но в отношении прочих товаров применялась в единичных случаях.
Все перечисленные выше документы являются исключительно ведомственными нормативными документами ГТК России и рассматривают процедуру налогообложения в свете требований таможенного законодательства.
Между тем, контроль за полнотой взыскания и своевременным перечислением акцизов возложен, кроме таможенных органов, на налоговые инспекции в соответствии с их компетенцией (ст.6 Закона РФ "Об акцизах"). Приказ N 49 от 30.01.93 определяет взаимоотношения таможенных и налоговых органов только в части возврата сумм акцизов при вывозе товаров с территории РФ. ГТК РФ ежемесячно представляет в Государственную налоговую службу сведения о поступлении акцизов в федеральный бюджет.
В обоих случаях в качестве основы для расчета налога принимается стоимость товара только для таможенных целей, стоимость приведена к таможенной, т.е. с учетом расходов по доставке товаров в соответствии с заявленными условиями поставки (ст.3 ч.II Закона РФ "Об акцизах").
Следовательно, в целях единообразного подхода к выполнению своих фискальных функций желательно "увязывать" отдельные вопросы по определению таможенной стоимости подакцизных товаров с налоговым законодательством для придания процедуре условно-таможенной оценки подакцизных товаров, большей юридической силы. В статье 6 Закона РФ "Об акцизах" оговорено, что инструкции по применению положений налогового законодательства РФ в отношении ввозимых подакцизных товаров, разрабатываются и издаются ГТК РФ совместно с ГНИ по согласованию с Министерством финансов РФ. (Из всех перечисленных выше нормативных документов ГТК только Приказ N 417 от 16.08.94 вступил в силу с момента официального опубликования в газете "Российские вести").
В принципе, группу подакцизных товаров для целей таможенного контроля можно рассматривать как полигон для наработки определенной практики. Так, по базе подакцизных товаров началась отработка процедуры:
а) заявления и контроля за правильностью определения таможенной стоимости, с последующим переходом на всю номенклатуру ввозимых товаров,
б) определение условной (временной) таможенной оценки с применением средних мировых цен; что можно расценивать как метод N 6 на базе гибкого использования метода N 1, с последующим переходом на залоговый характер, который также начал практиковаться для определения таможенной стоимости в случаях условного выпуска всех товаров.
Таким образом, значимость контроля за правильностью определения таможенной стоимости подакцизных товаров определяется тем, что акциз применяется как нетарифная мера регулирования деятельности, направленная на защиту отечественных производителей и конкурентоспособности отечественных товаров. Поэтому акциз наряду с ввозной пошлиной регулирует цену импортных товаров на внутреннем рынке.