Материальные расходы регулируются статьей 254 НК РФ. При этом на практике налоговые органы оспаривают правомерность учета при определении налоговой базы почти каждого вида затрат, охватываемых данной статьей.
При применении подпункта 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ следует учитывать, что если материалы являются сырьем, то, соответственно, к затратам на них применяются нормы НК РФ, предусмотренные для учета материальных расходов, в частности расходов на приобретение сырья.
Управление МНС России по г.Москве в Письме от 15.09.2003 N 26-12/50798 разъяснило следующее.
При условии, что упаковка является неотъемлемой частью производимой продукции, затраты на изготовление упаковки (коробки) готовой продукции (торта) относятся к материальным расходам на приобретение сырья и (или) материалов, являющихся необходимым компонентом при производстве готовой продукции или товаров, которые в соответствии с п.1 ст.318 НК РФ являются прямыми расходами и подлежат учету в порядке, определенном п.2 ст.318 НК РФ.
При этом указанные выше прямые материальные расходы не могут учитываться для целей налогообложения прибыли в составе рекламных расходов (в том числе среди указанных в абз.2 - 4 п.4 ст.264 НК РФ ненормируемых расходов), которые являются согласно п.1 ст.318 НК РФ и пп.28 п.1 ст.264 НК РФ косвенными прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией.
Управление ФНС России по г.Москве в Письме от 29.04.2008 N 16-10/041540@ разъяснило порядок учета для целей исчисления налога на прибыль расходов в виде стоимости приобретенных материалов. Так, по мнению налоговых органов, порядок учета материалов для целей налогообложения закрепляется налогоплательщиком в учетной политике на текущий налоговый период и зависит от выбранного метода учета материалов.
Управление ФНС России по г.Москве в Письме от 25.01.2008 N 20-12/005977 разъяснило порядок определения для целей исчисления налога на прибыль стоимости прямых материальных расходов в виде сырья и (или) материалов, используемых при производстве продукции (товаров).
Так, на основании п.2 ст.318 НК РФ прямые расходы относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст.319 НК РФ.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 05.06.2008 по делу N А56-26772/2007 рассмотрел спор между налогоплательщиком и налоговым органом по вопросу учета материальных расходов. Так, в ходе проверки налоговый орган установил, что в нарушение положений п.1 ст.318 НК РФ налогоплательщик неправомерно отнес к косвенным расходам стоимость драгоценных камней, приобретенных для производства ювелирных изделий, и в полном объеме включил их в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за 2004-2005 годы. Данное нарушение повлекло занижение объекта, подлежащего обложению налогом на прибыль.
По мнению налогового органа, драгоценные камни - необходимый компонент для производства ювелирных изделий, и в соответствии с пп.1 и 4 п.1 ст.254, п.1 ст.318 НК РФ расходы на их приобретение являются прямыми. Суд указал, что по смыслу ст.254 НК РФ эти расходы относятся к косвенным, поскольку драгоценные камни не считаются приобретенным материалом, образующим основу или служащим необходимым компонентом изготавливаемых изделий. Материалом, образующим основу ювелирных изделий, служат драгоценные металлы. Значительное количество ювелирных изделий изготавливается обществом без использования драгоценных камней. Ограненные камни нельзя признать и необходимым компонентом изготавливаемых изделий, так как они используются в ювелирных изделиях только в качестве вставок (полуфабрикатов), не подвергаются дополнительной обработке, поэтому в соответствии с пп.4 п.1 ст.254 НК РФ расходы на огранку также не отвечают критерию прямых расходов.
ФАС Московского округа в Постановлении от 31.01.2008 N КА-А40/54-08 установил, что налогоплательщик обязался изготовить и провести монтаж и пусконаладку уникального оборудования. По договору работы считались выполненными после полного их завершения. Налоговый орган посчитал, что потери агрегатов, деталей и узлов, ставших негодными во время пусконаладки, на основании пп.1 и пп.4 п.1 ст.254 НК РФ относятся к прямым расходам, которые не могут быть признаны до момента окончания работ. Суд посчитал этот довод ошибочным, поскольку узлы и детали, пришедшие в негодность при пусконаладочных работах, не относятся к материальным расходам, поименованным в пп.1 и пп.4 п.1 ст.254 НК РФ Данные расходы должны квалифицироваться как потери от брака в соответствии с пп.47 п.1 ст.264 НК РФ. Такие расходы на основании ст.318 НК РФ относятся к косвенным, в отношении которых не установлены ограничения списания в зависимости от реализации продукции, работ, услуг в отчетном периоде.
ВАС РФ в Определении от 22.05.2007 N 5811/07, исследовав и оценив представленные доказательства, установил, что услуги системного характера контрагентов являются составной частью тарифа на электроэнергию, отпускаемую с Федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности), установленного Федеральной энергетической комиссией Российской Федерации, кроме того, установлена постоянная доля тарифа для оплаты услуг коммерческого администратора.
При разрешении спора суд руководствовался положениями пп.1 п.1 ст.254 НК РФ, Постановления Правительства РФ от 12.07.96 N 793 "О Федеральном (общероссийском) оптовом рынке электрической энергии (мощности)".
Суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно включил в состав расходов для целей налогообложения стоимость электроэнергии, включающей в себя услуги коммерческого оператора, поскольку электроэнергия приобретена на Федеральном (общероссийском) оптовом рынке электрической энергии (мощности) для осуществления основной производственной деятельности налогоплательщика.
ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 30.12.2008 по делу N А28-4947/2008-130/29 указал, что согласно пп.1, 4 п.1 ст.254 НК РФ к материальным затратам относятся затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.
Таким образом, затраты на приобретение горюче-смазочных материалов в целях налогообложения прибыли не отнесены к прямым расходам. В учетной политике налогоплательщик самостоятельно не установил особого порядка распределения затрат на прямые и косвенные расходы и не определил перечень прямых затрат, принимаемых в целях налогообложения. Следовательно, указанные расходы являются косвенными.
Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
Исходя из изложенного, суд сделал вывод о том, что спорные затраты подлежали учету в периоде их осуществления, поэтому у налогоплательщика отсутствовали основания для уменьшения налоговой базы в следующем году на данные затраты.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 14.01.2010 по делу N А56-20453/2008 установил, что, по мнению налогового органа, затраты на приобретение технической документации к оборудованию относятся к затратам на приобретение самого оборудования, а следовательно, в соответствии с пп.1 п.1 ст.254 НК РФ данные затраты относятся к материальным расходам как расходы на приобретение материалов и сырья, поэтому в силу п.2 ст.272 НК РФ для целей налогообложения датой осуществления обществом расходов как на приобретение оборудования, так и технической документации является дата передачи их в производство.
Поскольку приобретенная по договору продукция не была передана в производство, налоговый орган полагает, что налогоплательщик преждевременно отнес расходы на приобретение документации в состав расходов по налогу на прибыль организаций.
Суд сделал вывод о том, что техническая документация является самостоятельным предметом поставки по договору и может быть использована отдельно от поставленного оборудования, поэтому ее стоимость может быть отнесена к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, независимо от передачи основного оборудования в производство.
Судом на основании материалов дела установлено, что приобретенная налогоплательщиком по договору эксплуатационная документация является самостоятельным предметом поставки по этому договору и может быть использована отдельно от оборудования. Доказательств обратного налоговый орган не представил.
Таким образом, суд указал, что спорные затраты могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, независимо от передачи основного оборудования в производство.
При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что затраты на приобретение технической (эксплуатационной) документации правомерно отнесены обществом в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, датой осуществления которых при исчислении налогооблагаемой прибыли по методу начисления, используемому в спорный период налогоплательщиком, может быть признана в силу пп.3 п.7 ст.272 НК РФ дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.
"Внимание!"
НК РФ не уточняет, какие именно расходы относятся к затратам на хозяйственные нужды, которые можно учесть при налогообложении прибыли по подпункту 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ.
Как указывает Минфин России в Письме от 11.04.2007 N 03-03-06/1/229, расходы на приобретение хозяйственных товаров и бытовой химии (туалетной бумаги, одноразовых бумажных полотенец, салфеток, туалетного мыла, губок для посуды, чистящих средств и т.д.) относятся к расходам на хозяйственные нужды.
В Постановлении от 25.12.2006, 27.12.2006 N КА-А40/12681-06 ФАС Московского округа признал правомерным учет в целях налогообложения расходов на чистящие, моющие и иные аналогичные средства, которые приобретались с целью соблюдения установленных санитарно-гигиенических требований и содержания помещений в надлежащем состоянии.
В Постановлении ФАС Московского округа от 14.05.2010 N КА-А40/3565-10 рассмотрен вопрос об учете для целей налогообложения прибыли затрат на бумажные пакеты.