По общему правилу реализация - это:
- передача на возмездной основе права собственности на товар;
- передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица;
- возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п.1 ст.39 НК РФ).
Для целей налогообложения НДС все указанные выше операции признаются реализацией и тогда, когда они осуществлены безвозмездно (абз.2 подп.1 п.1 ст.146 НК РФ).
Переход права собственности роли не играет
В соответствии с п.1 ст.454 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
Согласно ст.491 ГК РФ:
- в случаях когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара;
- в случаях когда в срок, предусмотренный договором, переданный товар не будет оплачен или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возврата ему товара, если иное не предусмотрено договором.
Объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (подп.1 п.1 ст.146 НК РФ).
При этом реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (п.1 ст.39 НК РФ).
Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 119-ФЗ) в ст.167 НК РФ внесены изменения, действующие с 1 января 2006 года.
В силу п.1 ст.167 НК РФ (в редакции Закона N 119-ФЗ) в целях главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 указанной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Таким образом, с 1 января 2006 года момент определения налоговой базы определяется в порядке, установленном п.1 ст.167 НК РФ, и от момента перехода права собственности на реализованные товары (работы, услуги) не зависит.
Рассмотрим ситуацию на примере.
ПРИМЕР.
Организация занимается оптовой торговлей.
Партия товара была отгружена в адрес покупателя в другой город на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. В день загрузки автомашины на складе 29 марта была выписана товарная накладная. Право собственности на товар переходит на дату принятия товара на складе покупателя.
Товар доехал до покупателя 5 апреля. Во время перевозки часть груза потеряла товарный вид. О приемке товара покупатель составляет акт, в который не входят поврежденные товары на сумму 10 000 руб., включая НДС - 1525 руб. Во время приемки также обнаружилась пересортица товара на сумму 15 000 руб., в том числе НДС - 2288 руб. Незаказанный товар возвращен организации.
Итак, 20 апреля водитель вернул на склад непринятый товар и акт о приемке товара на сумму 93 000 руб., в том числе НДС - 14 186 руб.
В какой момент необходимо начислить НДС: на дату, когда покупатель получил этот товар (5 апреля), или на дату составления товарной накладной (29 марта), как разъясняется в письме ФНС России от 28.02.06 N ММ-6-03/202? В случае если НДС надо начислять датой первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя, каким образом его корректировать впоследствии с учетом того, что часть груза повреждена, а часть возвращена обратно на склад?
Бухгалтерский учет.
Если товар отгружен покупателю, но право собственности в момент отгрузки на него не перешло, то в момент отгрузки в бухгалтерском учете стоимость товара списана в дебет счета 45 "Товары отгруженные".
Поэтому в марте по дате отгрузки товара со склада следует сделать проводку:
Дебет 45 - Кредит 43 - товар отгружен покупателю.