Все платежи, взимание которых так или иначе связано с взаимодействием человека и природы, независимо от их "налогового" статуса, можно подразделить на экологические и природоресурсные платежи. Если объектом экологических платежей является вредное воздействие человека на природу (например, экологический налог - статья 13 НК РФ), то объектом природоресурсных платежей, являются отношения по использованию различного рода природных ресурсов (земли, лесов, вод, недр и проч.), а также результат такого использования. В контексте приведенного деления налог на добычу полезных ископаемых, безусловно, следует отнести к группе платежей за природопользование, поскольку объектом данного налога является добыча полезных ископаемых (статья 336 НК РФ), которая является одним из видов пользования недрами (статья 6 Закона РФ "О недрах" от 21.02.1992 N 2395-1 (в редакции Федерального закона от 03.03.1995 N 27-ФЗ) - далее Закон "О недрах"). При разграничении указанных выше видов платежей следует отметить, что поскольку экологические платежи не носят характера гражданско-правовой ответственности, то им не свойственна компенсационная природа, заключающаяся в том, что за счет уменьшения имущественной сферы одного субъекта восстанавливается нарушенная имущественная сфера другого субъекта. Имущественная компенсация вреда, причиненного природной среде, достигается иным путем, а именно - взысканием убытков с причинителя вреда (статья 77 Федерального закона от 10 января 2002 года N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды").
________________
* Что касается статуса экологических платежей, то в литературе также отсутствует единство позиций по данному вопросу. Все имеющиеся точки зрения сводятся к следующим ипостасям экологических платежей: форма ответственности, гражданско-правовой платеж, налоговый сбор, налог. На наш взгляд более верной является последняя точка зрения. Данный вывод связан со следующим. Признание экологических платежей (платы за негативное воздействие на окружающую среду - статья 16 Федерального закона от 10 января 2002 года N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды") формой ответственности не согласуется с принципом "non bis in idem", поскольку согласно пункту 4 статьи 16 Федерального закона от 10 января 2002 года N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды": "Внесение платы, определенной пунктом 1 настоящей статьи, не освобождает субъектов хозяйственной и иной деятельности от выполнения мероприятий по охране окружающей среды и возмещения вреда окружающей среде". Аналогичная ответственность в виде штрафов содержится и в главе 8 КоАП РФ, вступающего в силу с 01 июля 2002 года. Статус гражданско-правового платежа отсутствует по причине того, что отношения, связанные со взиманием экологических платежей, носят публично-правовой характер (государство в них участвует как суверен, за нарушение сроков уплаты данного вида платежей наступает налоговая ответственность, контроль за взиманием данной группы платежей осуществляют налоговые органы). Признаки налогового сбора, установленные статьей 8 НК РФ также отсутствуют, поскольку нет авансового характера уплаты данной группы платежей, на необходимость которого указывает Н. А. Шевелева: Кустова М. В., Ногина О. А., Шевелева Н. А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / под ред. Н. А. Шевелевой. М., 2001. С. 57. Следовательно, плата за негативное воздействие на окружающую среду является налогом. Параллельно заметим, что решением Вреховного Суда РФ от 28.03.2002 N ГКПИ 2002-178 сделанный вывод о налогом статусе платы за негативное воздействие на окружающую среду признан правильным, вследствие чего постановление Правительства РФ N 632 от 28 августа 1992 года, на основании которого она и взималась, признано незаконным, поскольку установление налога постановлением Правительства РФ не соответствует пункту 6 статьи 3 и статье 17 НК РФ. Иное их название - платежи за природопользование. Отметим, что природоресурсные платежи ранее однозначно определялись в качестве составляющего элемента экономического механизма охраны окружающей среды (раздел III Закона РСФСР от 19 декабря 1991 г. N 2060-I "Об охране окружающей природной среды" (с изменениями), утратившего силу с 12 января 2002 года), что затрудняло выявление отличий данной группы платежей от группы экологических платежей. На неоднозначность подобного статуса платежей за природопользование указывалось в литературе по экологическому праву: см. Петрова Т. В. Правовые проблемы экономического механизма охраны окружающей среды. М., 2000. С. 87 - 89. Однако, новый Закон "Об охране окружающей среды", формально убрав из текста главы IV Закона, посвященной экономическому регулированию отношений в области охраны окружающей среды, платежи за природопользование, в составе основных принципов охраны окружающей среды называет и платность природопользования и возмещение вреда окружающей среде (статья 3 Закона "Об охране окружающей среды"). При этом, указанный Закон определил использование природных ресурсов как "эксплуатацию природных ресурсов, вовлечение их в хозяйственный оборот, в том числе все виды воздействия на них в процессе хозяйственной и иной деятельности" (статья 1 Закона "Об охране окружающей среды"). Тем самым был устранен наиболее весомый довод противников включения платы за негативное воздействие на окружающую среду в состав платежей за природопользование, а именно: что такое негативное воздействие вряд ли можно рассматривать в качестве использования природных ресурсов. На сегодняшний день такой спор становится беспредметным. Как результат, и на сегодня статус платежей за природопользование вновь оставлен несколько размытым. Гражданское право. Учебник. Том 1 / под ред. А.П.Сергеева, Ю.К.Толстого. М., 2000. С. 538.
Группа платежей за природопользование имеет весьма неопределенный правовой статус, поскольку не дает четких основания для отнесения указанных платежей к налогам, сборам или гражданско-правовым платежам. Так, Н.А.Шевелева, анализируя понятие налога по российскому законодательству, справедливо указывает, что платежи за природопользование предполагают ответную услугу государства в виде разрешения использовать природные ресурсы для извлечения дохода. И. А. Дроздов, напротив, безапелляционно относит платежи за природопользование к категории гражданско-правовых платежей.
________________
* Шевелева Н. А. Понятие налога в Российском законодательстве // Правоведение.1994. N 5-6.С. 106. Отметим, кстати, что Н. А. Шевелева в своей работе уклонилась от правовой квалификации платежей за природопользование. Дроздов И. А. Договоры на передачу в пользование природных ресурсов. Учебно-практическое пособие. М., 2001. С. 25 - 27. Следует отметить весьма поверхностный подход указанной работы к специфике природоресурсных платежей.
Однако, как представляется, применительно к налогу на добычу полезных ископаемых значимость указанной проблематики существенно снижается, поскольку указанный налог ориентирован на обложение стоимости добытых полезных ископаемых (статьи 336, 337 и 338 НК РФ) и не является условием предоставления государством права пользования недрами. С учетом изложенного представляется очевидным, что налог на добычу полезных ископаемых является именно налоговым платежом, поскольку отвечает законодательно установленным признакам налога (статья 8 НК РФ), в частности: индивидуальная безвозмездность, обязательный (принудительный) характер, поступление в бюджет, односторонний характер. Еще более очевидным налоговый характер налога на добычу полезных ископаемых становится, если руководствоваться критерием для разграничения налогов и сборов, предложенных Н. А. Шевелевой, по мнению которой существенным признаком сбора (в отличие от налога - автор) является то, что сбор всегда уплачивается до предоставления услуги. Налог на добычу полезных ископаемых уплачивается по итогам налогового периода (статья 344 НК РФ) путем внесения авансовых платежей. Однако, применительно к налогу, авансовые платежи являются лишь способом уплаты налога, обеспечивающим поступление сумм налогов в бюджет равномерно в течение налогового периода. При этом, сама по себе сумма авансового платежа налогом не является, на что неоднократно обращалось внимание в литературе, тогда как авансовый характер сбора является одним из признаков сбора как такового. Таким образом, установленный законодательством о налогах и сборах авансовый способ уплаты налога не должен вводить в заблуждение налогоплательщиков относительно правового статуса обязательного платежа.
________________
* Кустова М. В., Ногина О. А., Шевелева Н. А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Под ред. Н. А. Шевелевой. М., 2001. С. 57.
Следует, правда, отметить необоснованность тех упреков, которые Н. А. Шевелева адресует законодателю, установившего - по ее мнению - в качестве отличительного признака сбора только наличие или отсутствие встречного предоставления (индивидуальной возмездности). Обратившись к легальному определению сбора мы увидим, что под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (пункт 2 статьи 8 НК РФ). Таким образом, пусть недостаточно четко, законодатель установил в качестве признака сбора и авансовый характер его уплаты, который отмечается Н. А. Шевелевой. Пункт 6 Обзора практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушение налогового законодательства (приложение к письму Президиума ВАС РФ от 31.05.1994 года N С1-7/ОП-370). См. Налоги и налоговое право / под ред. А. В. Брызгалина.М.,1998.С. 328 - 329.; Кузнецова Н. Г. Налоговый кодекс. Сроки и последствия их несоблюдения. СПб., 2001. С. 14 - 18. Что касается отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, то назвать их налогом было невозможно, поскольку зачислялись они не в бюджет, а на специальный внебюджетный счет Комитета РФ по геологии и использованию недр в Главном управлении Федерального казначейства Министерства финансов РФ и использовались целевым образом (пункты 3, 6 - 8 Положения "О государственном внебюджетном фонде воспроизводства минерально-сырьевой базы РФ", утвержденного постановлением Верховного Совета РФ от 25.02.1993 N 4546-1 (с изменениями на 14 мая 1993 года). Данные отчисления представляли собой налоговый сбор.
Следующим этапом при определении правового характера налога на добычу полезных ископаемых является отнесение его к группе прямых или косвенных налогов. Косвенные налоги взимаются в процессе расходования материальных благ (в процессе потребления), тогда как прямые налоги - в процессе приобретения и накопления материальных благ. Источник уплаты прямых налогов формируется у налогоплательщика, тогда как источник уплаты косвенных налогов поступает налогоплательщику в составе иных платежей (как правило, цены). Анализ всех признаков прямых налогов позволяет сделать вывод, что именно к данной группе налог на добычу полезных ископаемых и относится. Во-первых, предметом налога на добычу полезных ископаемых является имущество - полезные ископаемые, а не денежные средства. Во-вторых, связь с исполнением по сделке (реализацией), которое, как правило, выступает объектом косвенных налогов, отсутствует, однако в наличии прямая связь с предметом налогообложения. В-третьих, взимается данный налог непосредственно в виде денежного платежа в бюджет (отсутствует завуалированный характер налогового изъятия). В-четвертых, источник уплаты налога формируется у налогоплательщика. В-пятых, бремя уплаты налога не перелагается на третьих лиц.
________________
* Более подробно о признаках прямых и косвенных налогов см.: Ильюшихин И. Н. Правовое регулирование налогообложения рекламы // Приложение к журналу "Хозяйство и право".2001. Сентябрь. С. 36.
В свою очередь, относясь к группе прямых налогов, налог на добычу полезных ископаемых является налогом личным, поскольку взимается он исходя из стоимости добытых полезных ископаемых в течение налогового периода (статьи 338 и 343 НК РФ).
________________
* Как указывает С. Г. Пепеляев, прямые налоги в свою очередь делятся на личные и реальные. Личные налоги уплачиваются с действительно полученного налогоплательщиком дохода прибыли, тогда как реальными налогами облагается не действительный, а предполагаемый средний доход налогоплательщика, получаемый в данных экономических условиях от того или иного предмета налогообложения. См.: Налоговое право. Учебное пособие / под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2000. С. 41 - 45.
В завершении характеристики правового статуса налога на добычу полезных ископаемых следует указать, что данный налог относится к числу налогов неокладных, т. е. налогов, которые самостоятельно рассчитываются налогоплательщиком, что прямо следует из статьи 52, пункта 1 статьи 338 и статьи 343 НК РФ.