Министерство финансов Российской Федерации
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

ПИСЬМО

от 25 июля 2013 года N ЕД-4-3/13605@


[О порядке налогообложения при выплате российскими организациями доходов подразделениям иностранных организаций (филиалам, отделениям и прочим аналогичным), которые находятся вне территории страны - постоянного местонахождения головной организации, но доходы которых могут подлежать обособленному налогообложению в стране - резиденции такого подразделения]

Федеральная налоговая служба в целях систематизации порядка налогообложения при выплате российскими организациями доходов подразделениям иностранных организаций (филиалам, отделениям и прочим аналогичным), которые находятся вне территории страны - постоянного местонахождения головной организации, но доходы которых могут подлежать обособленному налогообложению в стране - резиденции такого подразделения просит разъяснить следующее.

В силу статьи 1 "Лица, к которым применяется Соглашение" Типового соглашения об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 24.02.2010 N 84 (далее - Типовое соглашение), Соглашение применяется к лицам, которые являются резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств.

Согласно подпункту d) пункта 1 статьи 3 Типового соглашения термин "лицо" означает физическое или юридическое лицо или любое другое объединение лиц.

Как правило, термин "резидент" согласно международным соглашениям об избежании двойного налогообложения (далее - Соглашение), означает любое лицо, которое по законодательству государства подлежит налогообложению в нем на основании его местожительства, постоянного местопребывания, места управления, места регистрации или любого другого критерия аналогичного характера. Но этот термин не включает любое лицо, которое подлежит налогообложению в этом государстве только в отношении доходов из источников в этом государстве или в отношении находящегося в нем имущества.

В Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения на доходы и капитал (далее - Комментарии ОЭСР), а именно в пунктах 4 и 5 Предварительных замечаний к статье 4 "Резидент" оговорено, что "Конвенции об избежании двойного налогообложения обычно не связывают себя внутренними законодательствами договаривающихся государств, указывающих условия, согласно которым лицо рассматривается в налоговых целях как "резидент" и, следовательно, полностью подлежит налогообложению в этом государстве. Конвенции не устанавливают и норм о том, какие положения внутреннего законодательства по "резиденции" должны быть выполнены для того, чтобы иск по полной налоговой ответственности был бы принят другим договаривающимся государством. В этом смысле государства основываются полностью на своих внутренних законодательствах.

Это проявляется совершенно ясно в случаях, где не существует никакого конфликта между двумя резиденциями, но существует конфликт между резиденцией и источником или situs (местонахождение). То же мнение применяется в конфликтах между двумя резиденциями. Специальным моментом в этих случаях является только то, что решение конфликта не может быть найдено ссылкой на концепцию резиденции, принятую внутренними законодательствами заинтересованных государств. В этих случаях могут быть введены в Конвенцию специальные положения для того, чтобы определить, какой из двух концепций резиденции дать предпочтение."

В преамбуле Комментария ОЭСР к пункту 1 статьи 4 указано, что пункт 1 дает определение термина "резидент договаривающегося государства" в целях Конвенции. Определение касается концепции резиденции, принятой во внутреннем законодательстве (Предварительные замечания). Как критерий для налогообложения, как указано в определении резидента: местожительство, постоянное местопребывания, местонахождение руководящего органа или любого другого критерия аналогичного характера."

Согласно пунктам 21 и 22 Комментария ОЭСР к статье 4 "Резидент" Модельной конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения на доходы и капитал оговорено, что "Этот пункт [пункт 3 статьи 4 - речь о ситуации, когда лицо является резидентом обоих договаривающихся государств (без оговорки физическое это лицо или юридическое)] касается компаний и других объединений лиц, независимо от того, являются ли они юридическими лицами или нет. Редко бывает на практике, когда компания подлежит налогообложению как резидент более, чем в одном государстве, но это, конечно, возможно, например, когда одно государство учитывает место регистрации, а другое государство - место фактического руководящего органа. Таким образом, в случае компаний также существуют специальные правила в отношении установления предпочтений. Будет не адекватным решением учет такого чисто формального критерия как места регистрации. Таким образом, пункт 3 дает предпочтение местонахождению органа фактического управления."

Концептуальный подход заключается в невозможности признания подразделений иностранных организаций в качестве налоговых резидентов в целях применения Соглашений. Данная точка зрения неоднократно подтверждалась разъяснениями Минфина России как в адрес ФНС России (применительно к резиденции филиалов, зарегистрированных на территории Российской Федерации - письмо от 27.12.2011 N 03-08-13/1), так и в адрес налогоплательщиков (письмо от 18.08.2011 N 03-08-05).

Однако, следуя Комментариям ОЭСР при рассмотрении вопроса о резиденции корпоративного образования необходим всесторонний анализ, в том числе с точки зрения национального законодательства того государства, где подразделение иностранной организации располагается и осуществляет налогооблагаемую деятельность.

В письме Минфина России от 06.05.2013 N 03-08-05/15689, адресованном Государственной корпорации "Внешэкономбанк" указано, что при выплате российским банком доходов филиалу иностранного банка необходимо располагать документом, выданным компетентным органом государства, в котором расположен филиал иностранного банка.

Более того, что касается иностранных банков, то в подтверждении вовсе нет необходимости в случае подтверждения местонахождения иностранного банка сведениями общедоступных информационных справочников (например, The Banker's Almanac и др.).

Правильно ли ФНС России понимает, что независимо от общепринятого подхода о статусе филиалов иностранных организаций, в случае, если такой филиал будет располагать документом, подтверждающим его статус резидента государства, иного от государства-резиденции головной организации, то подлежит применению Соглашение с государством, которое подтвердило статус филиала как налогового резидента.

Действительный
государственный советник
Российской Федерации
3 класса
Д.В.Егоров

Электронный текст документа

подготовлен ЗАО "Кодекс" и сверен по:

рассылка