Доходы в виде процентов по государственным ценным бумагам облагаются налогом на прибыль по ставкам 24, 15 и 0%. Особенности имеет также и порядок определения налоговой базы по операциям с такими ценными бумагами.
Государственными ценными бумагами могут быть только эмиссионные ценные бумаги (облигации), удостоверяющие право их владельца на получение от эмитента денежных средств. Или в зависимости от условий эмиссии этих ценных бумаг, иного имущества, процентов, установленных от номинальной стоимости, либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями эмиссии (ст.2 Федерального закона от 29 июля 1998 года N 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг").
Ценные бумаги, не отвечающие перечисленным требованиям, не признаются государственными в целях налогообложения прибыли. Порядок налогообложения таких бумаг аналогичен порядку налогообложения корпоративных ценных бумаг.
Доходы в виде процентов по долговым ценным бумагам и доходы от реализации ценных бумаг налогом на прибыль облагаются по-разному.
Налог на прибыль с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам уплачивает либо получатель этих доходов, либо налоговый агент. Получатель доходов уплачивает налог в том случае, если ценные бумаги перечислены в перечне государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода, утвержденном Приказом Минфина России от 5 августа 2002 года N 80н (п.5 ст.286 НК РФ).
Если государственные ценные бумаги в этом перечне не названы и доходы в виде процентов, облагаемые по пониженной ставке налога на прибыль, выплачивает российская организация (платежный агент), то она и должна удержать сумму налога.
По ценным бумагам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход в виде процентов признается полученным на конец соответствующего отчетного периода (п.6 ст.271 НК РФ). Если в течение отчетного периода ценная бумага была погашена или выбыла с баланса, доход в виде процентов признается полученным на дату погашения (выбытия) этой ценной бумаги. Доход в виде процентов может быть признан на дату его выплаты.
Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета и банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен статьей 328 НК РФ. Сумму доходов по ценным бумагам в сумме причитающихся по условиям эмиссии процентов налогоплательщик отражает самостоятельно, отдельно по каждому виду долгового обязательства. Она признается в налоговом учете исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде, на дату признания доходов (п.1 ст.328 НК РФ).
К ценным бумагам, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода, относятся (Приказ Минфина России от 5 августа 2002 года N 80н):
- облигации федерального займа (ОФЗ);
- государственные краткосрочные бескупонные облигации (ГКО);
- облигации государственного сберегательного займа Российской Федерации (ОГСЗ);
- облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа (ОВГВЗ);
- государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения перечисленных выше ценных бумаг;
- муниципальные ценные бумаги, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения перечисленных выше ценных бумаг.
Другие государственные ценные бумаги не признаются ценными бумагами, при обращении которых предусмотрено признание процентного дохода (государственные и муниципальные еврооблигации или муниципальные облигации, не обращающиеся на ОРЦБ).
Если НКД включается в цену реализации государственных ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, то в этом случае на дату реализации таких ценных бумаг определяется сумма дохода в виде процентов с учетом положений пункта 6 статьи 328 НК РФ. Где сказано, как нужно исчислить доход в виде процентов тем, кто перешел на определение дохода (расхода) по кассовому методу. По таким ценным бумагам доход в виде процентов равен разнице суммы НКД, полученной от покупателя, и суммы НКД, уплаченной продавцу.
ПРИМЕР
Если организация приобрела муниципальную облигацию, не названную в перечне, номиналом 10000 руб., купон по ней составляет 10% годовых. По условиям выпуска дата начала текущего купонного периода - 26 июня 2013 года. Облигация приобретена 14 августа 2013 года за 10150 руб. Организация 6 октября 2013 года продала эту ценную бумагу за 10300 руб., доходы и расходы она определяет кассовым методом.
Чтобы рассчитать НКД, который организация уплатила продавцу облигации, нужно определить срок нахождения ценной бумаги у продавца от начала купонного периода до момента передачи - (5 дн. (с 26 по 30 июня 2013 года) + 31 дн. (количество дней в июле 2013 года) + 13 дн. (с 1 по 13 августа 2013 года)) = 49 дн;