Комментируемая статья закрепляет приоритет норм международных договоров в законодательстве о налогах и сборах.
Положения статьи 7 НК РФ необходимо рассматривать в непосредственной связи с нормами части 4 статьи 15 Конституции РФ: положения международного договора РФ имеют приоритет над нормами национального налогового законодательства.
Международные договора в области налогообложения бывают трех основных типов:
- соглашения об избежании двойного налогообложения (например, Конвенция от 13.04.2000 между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал);
- соглашения о взаимодействии в налоговой сфере (например, Соглашение о взаимодействии государств - участников Содружества Независимых Государств по сближению механизма налогообложения на железнодорожном транспорте (Москва, 10.03.2000);
- соглашения в области косвенного налогообложения (например, Соглашение между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе").
Пример 1.
Организация осуществляет выплаты членам совета директоров - налоговым резидентам Республики Кипр.
Статьей 16 Соглашения между Российской Федерацией и Республикой Кипр от 05.12.98 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (далее - Соглашение) предусмотрено, что гонорары директоров и другие подобные выплаты, получаемые резидентом одного Договаривающегося государства в качестве члена совета директоров компании, которая является резидентом другого Договаривающегося государства, могут облагаться налогами в этом другом государстве. То есть выплаты членам совета директоров общества - резидента Российской Федерации, производимые физическим лицам - резидентам Республики Кипр, в соответствии с Соглашением могут облагаться в Российской Федерации.
В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) - налогового резидента Российской Федерации, местом нахождения (управления) которой является Российская Федерация, рассматриваются как доходы, полученные от источников в Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений.
Такие доходы налогоплательщиков в соответствии со статьями 207 и 209 НК РФ подлежат налогообложению в Российской Федерации независимо от налогового статуса физических лиц.
Таким образом, выплаты указанным членам совета директоров общества подлежат обложению в Российской Федерации налогом на доходы физических лиц. При этом в отношении выплат членам совета директоров, не являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации, применяется налоговая ставка в размере 30 процентов.
Такие выплаты могут также облагаться в Республике Кипр, при этом согласно подпункту а) пункта 2 статьи 23 Соглашения на сумму налога, уплаченного в Российской Федерации, предоставляется зачет в порядке, предусмотренном законодательством Республики Кипр.
См. письмо Минфина России от 19.09.2012 N 03-04-06/4-285
Пример 2.
Отказывая в удовлетворении заявления организации о признании недействительными требований налогового органа об уплате НДС, пеней, штрафа, суд отклонил довод организации о недопустимости использования в качестве доказательства протокола опроса физического лица, составленного должностным лицом налогового органа Республики Беларусь.
Как отметил суд, использование данных сведений не противоречит правилам статьи 7 НК РФ, Соглашению между Российской Федерацией и Правительством Республики Беларусь от 28.07.95 "О сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства".
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.09.2012 по делу N А70-11830/2011.
Пример 3.
Отказывая в удовлетворении требований организации о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость, суд поддержал вывод налогового органа об отсутствии у организации на последнее число II квартала календарного года полного пакета документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0 процентов.
В соответствии с Соглашением между Правительством Российской Федерации, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" и Протоколом от 11.12.2009 для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС налогоплательщиком государства - члена таможенного союза, с территории которого вывезены товары, в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией представляются указанные в пункте 2 статьи 1 Протокола от 11.12.2009 документы, в том числе заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по форме Приложения 1 к Протоколу об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов, с отметкой налогового органа государства - члена Таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов.
В силу пункта 9 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы в таких случаях является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов.
Таким образом, заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов не может быть исключено из числа документов, необходимых и обязательных для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов по экспортным операциям.
При непредставлении налогоплательщиком заявления с отметкой налогового органа государства - члена таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов отсутствуют основания считать, что им собран полный пакет документов для применения налоговой ставки 0 процентов по НДС.
Судами установлено, что в представленной в налоговый орган налоговой декларации по НДС организация определила налоговый период - II квартал календарного года. Между тем в копиях заявлений о ввозе товара и уплате косвенных налогов отметки налогового органа Республики Казахстан датированы датами, которые относятся к следующему налоговому периоду - III кварталу календарного года.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о праве организации на применение налоговой ставки 0 процентов по НДС в рассматриваемом случае в III квартале календарного года.
Довод организации о том, что в силу пункта 5 статьи 1 Протокола от 11.12.2009 налоговый орган вправе был принять решение о возмещении НДС по результатам камеральной проверки налоговой декларации за II квартал календарного года, основан на ошибочном толковании названной нормы.
Во втором абзаце пункта 5 Протокола от 11.12.2009 установлено право, а не обязанность налогового органа принять (вынести) решение о подтверждении обоснованности применения нулевой ставки НДС при непредставлении в налоговый орган заявления, но при условии наличия в налоговом органе одного государства подтверждения в электронном виде от налогового органа другого государства факта уплаты косвенных налогов в полном объеме (освобождения от уплаты косвенных налогов).