Статья 337 НК РФ содержит положения, касающиеся добытого полезного ископаемого, которое в силу пункта 1 статьи 336 НК РФ признается объектом налогообложения НДПИ.
В пункте 1 статьи 337 НК РФ дается понятие полезного ископаемого и отмечается, что не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.
"Судебная практика"
Обращаем внимание, что пункт 1 комментируемой статьи стал предметом рассмотрения Конституционным судом РФ.
Конституционный Суд Российской Федерации, изучив представленные материалы, не находит оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению, в которой общество оспаривает конституционность положений пункта 1 статьи 337 "Добытое полезное ископаемое" НК РФ, конституционность положений пункта 2 данной статьи, а именно абзаца третьего его подпункта 3.
По мнению заявителя, оспариваемые положения Налогового кодекса Российской Федерации с учетом правоприменительной практики признают объектом обложения по налогу на добычу полезного ископаемого лишь такой газовый конденсат, который является товарной продукцией либо направлен для получения продуктов переработки, что противоречит Конституции Российской Федерации, в частности ее статьям 4 (часть 2), 15 (часть 1) и 57.
КС РФ разъяснил, что правовое регулирование отношений, связанных с взиманием налога на добычу полезных ископаемых, осуществляется на основании норм главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" Налогового кодекса Российской Федерации. В силу пункта 1 статьи 336 данного Кодекса объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых - по общему правилу и при наличии иных юридически значимых оговорок - признаются, в частности, полезные ископаемые, добытые из недр. При этом правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов (в том числе минерального сырья), содержащихся в недрах. В статье 337 Налогового кодекса Российской Федерации термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из этого следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25 февраля 2013 года N 189-О).
Следовательно, оспариваемые законоположения, конкретизируя в целях определенности налоговых отношений понятие полезного ископаемого, а также устанавливая его виды для целей обложения налогом на добычу полезных ископаемых, позволяют рассматривать нефть и газовый конденсат как отдельные виды добытых полезных ископаемых, в отношении которых установлен разный порядок формирования налоговой базы и предусмотрены разные налоговые ставки названного налога. Таким образом, оспариваемые нормы Налогового кодекса Российской Федерации, как направленные на возможность идентификации добытого углеводородного сырья в качестве отдельного вида полезного ископаемого, сами по себе не нарушают права налогоплательщиков, являющихся пользователями недр.
"Судебная практика"
В пункте 1 Постановление Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 64 разъяснено, что при применении пункта 1 статьи 337 НК РФ надлежит исходить из следующего. Положение пункта 1 статьи 337 НК РФ о том, что добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и отвечает определенным стандартам, означает: вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.
В связи с этим при определении объекта НДПИ судам следует иметь в виду: поскольку в силу абзаца второго пункта 1 статьи 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).
"Актуальная проблема"
Подлежит ли обложению НДПИ серебро, попутно извлеченное из недр в ходе добычи золота лигатурного; серебро, полученное в результате аффинажа концентрата золота лигатурного?
Рассмотрим позицию официальных органов по данному вопросу.
"Официальная позиция"
В письме ФНС России от 30.08.2013 N АС-4-3/15780 "Об определении вида добытого полезного ископаемого при добыче драгметаллов" указано, что из совокупности понятия добычи драгметаллов, данного Федеральным законом от 26.03.98 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Закон N 41-ФЗ), и классификации этого вида деятельности в ОК 029-2001, следует, что получение из указанного минерального сырья концентратов, содержащих драгметаллы, рассматривается как неотъемлемая часть процесса добычи этих драгметаллов и, следовательно, относится непосредственно к виду добычных работ.
В своем Письме ФНС России отмечает, что золото лигатурное представляет собой вид добытого полезного ископаемого и, соответственно, объект обложения НДПИ, поскольку является:
а) в соответствии с положениями пункта 1 статьи 337 НК РФ - продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащейся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (т.е. в руде и песках, содержащих драгметаллы), первой по своему качеству соответствующей техническим условиям организации-недропользователя (ТУ 117-2-7-75);
б) в соответствии с положениями подпункта 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ - золотосодержащим концентратом, полученным при извлечении драгметаллов из коренного (рудного) месторождения.
Из буквального толкования пункта 1 статьи 338 НК РФ следует, что как объект обложения НДПИ рассматриваются полезные ископаемые попутно извлеченные (т.е., согласно положениям пункта 1 статьи 337 НК РФ, фактически добытые) из недр в процессе осуществления добычи основного полезного ископаемого (а следовательно, и в процессе получения золотосодержащего концентрата).
Таким образом, согласно разъяснениям ФНС России, обложению НДПИ подлежит серебро, попутно извлеченное (добытое) из недр в ходе осуществления процесса добычи золота (включая и процесс получения золотосодержащего концентрата).
В названном Письме ФНС России указывает, что в случае, если серебро (например, ввиду отсутствия у недропользователя технических возможностей для его извлечения из содержащего драгметаллы концентрата) было получено после осуществленного аффинажа лигатурного золота (и, соответственно, без участия недропользователя), оно не может рассматриваться как добытое полезное ископаемое, извлеченное из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого.
"Важно!"
Теперь подпункт 13 пункта 2 комментируемой статьи действует в новой редакции Федерального закона от 23.11.2015 N 319-ФЗ "О внесении изменений в статьи 337 и 342 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которой теперь лигатурное золото прямо отнесено к полезным ископаемым. Таким образом, законодатель "снял" все спорные вопросы, ранее возникавшие в связи с применением комментируемой нормы.
"Официальная позиция"
Напомним, что ещё ранее официальные органы указывали: золото лигатурное представляет собой вид добытого полезного ископаемого и, соответственно, объект обложения НДПИ, поскольку является:
а) в соответствии с положениями пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса - продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащейся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (т.е. в руде и песках, содержащих драгметаллы), первой по своему качеству соответствующей техническим условиям организации-недропользователя (ТУ 117-2-7-75);
б) в соответствии с положениями подпункта 13 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса - золотосодержащим концентратом, полученным при извлечении драгметаллов из коренного (рудного) месторождения.