Постатейный комментарий к главе 31 Налогового кодекса Российской Федерации "Земельный налог"

Введение

Настоящая работа является комментарием к главе 31 НК РФ "Земельный налог". В данном комментарии рассмотрены самые актуальные вопросы и проблемы, касающиеся налогоплательщиков земельного налога, последние изменения законодательства о налогах и сборах.

В рамках данной работы даётся детальный и совокупный анализ нормам главы 31 НК РФ.

Читатели смогут узнать все самые важные и необходимые разъяснения Минфина России, ФНС России, касающиеся конкретных положений главы 31 НК РФ.

Автор будет благодарен за любые предложения и замечания о высказанной им в комментарии точке зрения (y_lermontov@mail.ru).

     Комментарий к статье 387. Общие положения

На основании статьи 65 ЗК РФ использование земли в Российской Федерации является платным. Одной из форм такой платы является земельный налог.

Статья 387 НК РФ устанавливает общие положения относительно установления земельного налога.

Земельный налог является местным налогом, поэтому он устанавливается НК РФ и нормативно-правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов о налогах и обязателен к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований. Изменение и отмена земельного налога также производится на основании НК РФ и нормативно-правовых актов представительных органов муниципальных образований.

В городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге также действуют законы данных субъектов РФ, на основании которых помимо НК РФ производится установление, взимание, изменение и прекращение земельного налога на территориях городов федерального назначения.

К примеру, на территории города Москвы действует Закон г.Москвы от 24.11.2004 N 74 "О земельном налоге".

Поскольку земельный налог является местным, представительные органы муниципальных образований и органы государственной власти городов федерального назначения самостоятельно в нормативно-правовых актах устанавливают налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налога, но только в тех пределах, которые закреплены в НК РФ.

"Внимание!"

Необходимо обратить внимание, что положения абзаца 2 пункта 1 и абзаца 2 пункта 2 комментируемой статьи действуют в редакции Федерального закона от 29.11.2014 N 379-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О развитии Крымского федерального округа и свободной экономической зоне на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя".

При этом положения абзаца 1 пункта 2 действуют в редакции Федерального закона от 04.10.2014 N 284-ФЗ "О внесении изменений в статьи 12 и 85 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившим силу Закона Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц".

Данные изменения обусловлены включением в состав Российской Федерации нового субъекта - города федерального значения - города Севастополя.

"Важно"

Может возникнуть вопрос - Имеет ли право муниципальное образование или город федерального значения отменить льготы по земельному налогу, которые не предусмотрены НК РФ, но были введены на территории такого муниципального образования или города федерального значения актом законодательного (представительного) органа?

Обратимся на этот счёт к официальным разъяснениям Минфина России.

"Официальная позиция".

В Письме Минфина России от 08.08.2012 N 03-05-06-02/55 разъяснено, что Представительные органы муниципальных образований не вправе отменять налоговые льготы по земельному налогу, установленные в гл.31 "Земельный налог" Кодекса.

При этом обращаем внимание, что на основании пункта 2 статьи 387 НК РФ при установлении земельного налога нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков.

В этой связи Минфин России отмечает: если представительным органом муниципального образования было принято решение о предоставлении льготного налогообложения по земельному налогу в отношении отдельных категорий налогоплательщиков, то данное решение может быть отменено новым решением представительного органа муниципального образования.

В Письме Минфина России от 16.01.2015 N 03-05-05-02/527, в свою очередь, рассмотрен вопрос об установлении льготных ставок по земельному налогу в отношении земельных участков, расположенных на территории г.Севастополя. По данному вопросу Департамент финансового ведомства указал, что решение вопросов, связанных с установлением льготных налоговых ставок в отношении земельных участков, расположенных на территории города Севастополя, относится к компетенции Законодательного Собрания города Севастополя.

Также данными нормативно-правовыми актами муниципальные образования и города федерального назначения могут устанавливать льготы по земельному налогу, основания и порядок их применения, установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков.

Закон РФ от 11.10.91 N 1738-1 "О плате за землю" не применяется, за исключением статьи 25.

В данную статью не вносились изменения с 2004 года.

"Внимание!"

В пункте 2 комментируемой статьи не определено к одному или нескольким земельным участкам, принадлежащим налогоплательщику, может применяться налоговая льгота в форме установления размера необлагаемой земельным налогом суммы. Поскольку ограничения не установлено, то можно сделать вывод о том, что данная налоговая льгот не подлежит применению ко всем земельным участкам, принадлежащим налогоплательщику, но находящихся в границах одного муниципального образования или города федерального назначения, на территории которых данная льгота введена.

"Официальная позиция".

В Письме ФНС РФ от 26.11.2007 N СК-6-11/908@ "О земельном налоге" разъяснено, что законодательно не определено, что налоговая льгота в виде уменьшения налоговой базы на не облагаемую налогом сумму, установленная представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), может применяться при исчислении земельного налога только в отношении одного земельного участка, принадлежащего налогоплательщику и расположенного на территории соответствующего муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга).

Учитывая изложенное, при установлении представительным органом муниципального образования для категорий налогоплательщиков, определенных пунктом 5 статьи 391 Кодекса, дополнительной налоговой льготы в виде уменьшения налоговой базы на не облагаемую налогом сумму, распространяемой на все земельные участки, принадлежащие налогоплательщику и находящиеся на территории муниципального образования.

Данная позиция, изложенная в Письме, является актуальной, так как правовое регулирование данного вопроса не изменилось.

"Судебная практика".

В судебной практике не сложилось какой-либо проблемы относительно применения статьи 387 НК РФ.

     Комментарий к статье 388. Налогоплательщики

Налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, которым земельный участок принадлежит на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Такие земельные участки, чтобы быть объектом налогообложения данным налогом, должны быть расположены в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог (статья 389 НК РФ).

По правилам пункта 1 статьи 131 ГК РФ право организации или физического лица подлежит государственной регистрации, которая регулируется Федеральным законом от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ). Запись в ЕГРП является единственным доказательством существования права на земельный участок.

Таким образом, плательщиком земельного налога является то лицо (юридическое или физическое), чьё право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования или пожизненного наследуемого владения закреплено в ЕГРП.

Напоминаем, что с 1 января 2010 года физические лица и организации не признаются налогоплательщиками земельного налога, если они являются правообладателями только тех земельных участков, которые в силу НК РФ не отнесены к объектам налогообложения данным налогом.

На основании пункта 1 статьи 266 ГК РФ гражданин, обладающий правом пожизненного наследуемого владения (владелец земельного участка), имеет права владения и пользования земельным участком, передаваемые по наследству.

В силу пункта 1 статьи 269 ГК РФ лицо, которому земельный участок предоставлен в постоянное (бессрочное) пользование, осуществляет владение и пользование этим участком в пределах, установленных законом, иными правовыми актами и актом о предоставлении участка в пользование.

"Внимание!"

Из приведённого выше правила есть исключение.

Плательщиками земельного налога также признаются и те организации и физические лица, чьи права на земельный участок возникли до вступления в силу Закона N 122-ФЗ и, которые не были зарегистрированы. Права на такие земельные участки могут быть подтверждены документами, которые по юридической силе приравнены к записи о государственной регистрации в ЕГРП. Те права на земельные участки, которые возникли до вступления в силу данного закона, могут быть зарегистрированы в добровольном порядке по инициативе их правообладателя.

"Официальная позиция"

В ФНС России от 26.07.2012 N БС-4-11/12407@ "О земельном налоге" разъяснено, что земельные участки, государственный кадастровый учет которых осуществлен в установленном порядке до дня вступления в силу Федерального закона от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости" (далее - Закон N 122-ФЗ), либо государственный кадастровый учет которых не осуществлен, но права на которые зарегистрированы и не прекращены, и которым присвоены органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, условные номера в порядке, установленном в соответствии с Законом N 122-ФЗ, считаются ранее учтенными земельными участками.

"Судебная практика".

Аналогичная позиция отражена в Постановлении Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога".

"Актуальная проблема"

Зачастую лица считают, что обязанность по уплате земельного налога возникает с того момента, как органом власти принят распорядительный акт и направлен проект договора купли-продажи и заключением такого договора.

Необходимо обратить внимание, что заключение договора купли-продажи земельного участка не влияет на приобретение обязанности покупателя по уплате земельного налога. Такая обязанность у него появится только после того, как его право собственности на передаваемый по договору земельный участок пройдёт государственную регистрацию.

"Судебная практика".

Так в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.2012 N А31-1508/2011 указывается, что само по себе принятие органом власти распорядительного акта и направление проекта договора купли-продажи не наделило бы организацию статусом, необходимым для уплаты земельного налога, поскольку возникновение права на земельный участок связано с моментом его государственной регистрации, а не с заключением договора купли-продажи недвижимого имущества.

Аналогичная позиция содержится в Постановлении ФАС Центрального округа от 11.01.2013 N А54-7202/2011.

Также иногда возникают ситуации, когда лицо не получило правоустанавливающих документов на земельный участок и не произвело государственную регистрацию прав на такой земельный участок. Возникает вопрос - является ли лицо, не получившее правоустанавливающие документы или которое не произвело государственную регистрацию прав на земельный участок, в данном случае налогоплательщиком земельного налога в отношении такого земельного участка?

Рассмотрим данный вопрос на конкретном примере из судебной практики.

"Актуальная проблема"

Нормами главы 31 НК РФ прямо не урегулирован вопрос, с какого момента начинает исчисляться земельный налог в отношении объекта, перешедшего по наследству? Для ответа на данный вопрос необходимо обратиться к разъяснениям официальных органов.

"Официальная позиция"

Так в Письме ФНС России от 21.02.2014 N БС-4-11/3179 по поставленному вопросу даётся нижеследующее разъяснение.

Учитывая, что принятое наследство признается принадлежащим наследнику со дня открытия наследства независимо от времени его фактического принятия, а также независимо от момента государственной регистрации права наследника на наследственное имущество, при поступлении от органа, уполномоченного совершать нотариальные действия, сведений о выдаче наследнику свидетельства о праве на наследство налоговый орган (при наличии сведений, достаточных для исчисления имущественных налогов) направляет лицу, вступившему в наследство, налоговое уведомление об уплате земельного налога и налога на имущество физических лиц. При этом наследник должен уплатить указанные налоги с месяца открытия наследства.

На основании абзаца второго пункта 1 статьи 388 НК РФ налогоплательщиками земельного налога также признаются управляющие компании в отношении тех земельных участков, которые входят в имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд.

Деятельность данных управляющих компаний регулируется Федеральным законом от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (далее - Закон N 156-ФЗ).

Также в комментируемом абзаце уточнено, что земельный налог на такие земельные участки выплачивается за счет имущества, составляющего этот паевой инвестиционный фонд.

Под паевым инвестиционным фондом понимается обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией.