ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 11 июля 2024 года № БС-4-21/7894@
Направляем для изучения и использования в работе Обзор правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации по отдельным вопросам применения статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации (согласован письмом Правового управления ФНС России от 09.07.2024 № 7-8-06/0045@).
Доведите информацию сотрудникам налоговых органов, обеспечивающим исчисление и контроль за полнотой уплаты налога на имущество организаций, включая формирование сообщений об исчисленных суммах налога, правовое сопровождение деятельности налоговых органов по рассмотрению жалоб и судебному представительству.
Действительный государственный
советник Российской Федерации
2 класса
С.Л.Бондарчук
Приложение
к письму ФНС России
от "___" __________ 2024 г.№ ________
Обзор правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации по отдельным вопросам применения статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации
1) Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации (далее - Верховный Суд) от 09.03.2023 № 305-ЭС22-23165 по делу № А40-276692/2021
Государственной инспекцией по контролю за использованием объектов недвижимости проведены мероприятия по определению для целей налогообложения вида фактического использования нежилого здания, принадлежащего на праве собственности ПАО.
По результатам данных мероприятий государственной инспекцией составлен акт о фактическом использовании нежилого здания (строения, сооружения) для целей налогообложения (далее - акт), в соответствии с которым указанное нежилое здание на 100% используется для размещения офисов в соответствии со статьей 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс).
Не согласившись с актом, ПАО обратилось в Межведомственную комиссию по рассмотрению вопросов налогообложения с просьбой о проведении повторного обследования.
По итогам повторного мероприятия государственной инспекцией составлен акт, в соответствии с которым для целей статьи 378.2 Налогового кодекса сумма долей фактической площади нежилого здания, используемой для размещения офисов, составляет 68,5% от общей площади; нежилое здание фактически используется для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания.
Выражая несогласие с указанными выводами государственной инспекции, ПАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании акта незаконным.
Решением арбитражного суда, оставленным без изменения постановлениями Девятого арбитражного апелляционного суда и Арбитражного суда Московского округа, требования ПАО удовлетворены. Суды исходили из того, что фактическое использование здания или его части для размещения офисов подразумевает осуществление в данном здании самостоятельной деловой, административной или коммерческой деятельности, прямо или косвенно не связанной с обеспечением производственной деятельности предприятия и не являющейся определенным этапом такой деятельности. Следовательно, оборудованные в здании офисы сами по себе не могут являться основанием отнесения здания к офисному зданию для целей налогообложения, если они используются собственником здания в собственных уставных и административных целях и не сдаются в аренду третьим лицам.
Судами также отмечено, что все расположенные в принадлежащем ПАО здании учрежденческие помещения (кабинеты), в которых оборудованы рабочие места для сотрудников заявителя, осуществляющих текущую деятельность ПАО, были учтены как офисные помещения, несмотря на то, что самостоятельного офисного назначения эти помещения не имеют.
В жалобе, поданной в Верховный Суд, государственная инспекция просила отменить судебные акты арбитражных судов в связи с неправильным применением положений подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 378.2 Налогового кодекса к спорным правоотношениям.
Отменяя принятые по делу судебные акты, Судебная коллегия Верховного Суда пришла к следующим выводам.
Согласно положениям подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 378.2 Налогового кодекса налоговая база по налогу на имущество организаций (далее - налог) определяется как кадастровая стоимость имущества, в частности, в отношении следующих видов недвижимого имущества, признаваемого объектом налогообложения:
1) административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них;
2) нежилые помещения, назначение, разрешенное использование или наименование которых в соответствии со сведениями, содержащимися в Едином государственном реестре недвижимости (далее - ЕГРН), или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания.
Фактическим использованием нежилого помещения для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания признается использование не менее 20 процентов его общей площади для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания (пункт 5 статьи 378.2 Налогового кодекса).
Установление указанных особенностей налогообложения, начиная с 01.01.2014, имело своей целью переход к более справедливому распределению налоговой нагрузки за счет использования кадастровой стоимости при расчете налоговой базы, увеличение уровня налоговой нагрузки на объекты коммерческой недвижимости, в том числе офисно-делового и торгового назначения, при условии введения региональных льгот для объектов промышленного производства.
Судебная коллегия Верховного Суда указала, что Конституционным Судом Российской Федерации (далее - Конституционный Суд) в Определении от 12.11.2020 № 2596-О отмечено, что законодатель исходил из следующего: в подобных зданиях, включаемых в Перечни объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость, как правило, осуществляют хозяйственную деятельность или деятельность по сдаче помещений в аренду именно организации-собственники.
Также Судебная коллегия Верховного Суда отметила, что из выводов Конституционного Суда, изложенных в Постановлении от 12.11.2020 № 46-П, следует, что в обычной деловой обстановке офисно-торговую недвижимость с высокой вероятностью можно использовать как доходный объект, особенно в местах ее концентрации - в административно-деловых и (или) торговых центрах (комплексах). Эта возможность объективно образует предпосылку относительно высокой стоимости такого имущества в сравнении с другими видами недвижимости и учитывается в основаниях законодательных решений, касающихся повышенного налогообложения таких помещений, даже когда их используют по иному назначению, чем торговля и размещение (сдача в аренду) офисов, поскольку они входят в состав соответствующих центров (комплексов), концентрирующих потенциально доходную недвижимость.
При этом значимой с точки зрения налогообложения является концентрация потенциально доходной недвижимости, когда назначение, разрешенное использование или наименование помещений, составляющих не менее 20 процентов общей площади здания (строения, сооружения), предусматривает размещение офисов и сопутствующей офисной инфраструктуры либо торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания, что определяет распространение по этому признаку повышенной налоговой нагрузки на все помещения соответствующего центра (комплекса) (определение Конституционного Суда от 11.03.2021 № 374-О).
При рассмотрении дела судами установлено и не оспаривалось ПАО, что в нежилом здании размещены его внутренние структурные подразделения.
ПАО не опровергнуты документально подтвержденные выводы государственной инспекции о том, что фактически спорное здание используется для размещения офисов в целях ведения ПАО его основной коммерческой и сопутствующей коммерческой (логистика и т.п.) деятельности, поскольку в нем располагаются различные службы ПАО, включая помещения приема клиентов, соответствующие помещения оборудованы стационарными рабочими местами, оргтехникой и средствами связи. В частности, в здании расположены кассы, индивидуальные кабины для клиентов, операционные залы, переговорные, депозитарий.
При таком положении Судебной коллегией Верховного Суда отмечено, что выводы судов о том, что отдельные помещения в нежилом здании, используемые заявителем как "кабинеты", не должны рассматриваться в качестве офисных для целей налогообложения в силу своего "вспомогательного" назначения, противоречат целевому толкованию вышеуказанных положений статьи 378.2 Налогового кодекса, в том числе выработанному в судебной практике, поскольку кредитная организация осуществляет хозяйственную (предпринимательскую) деятельность, направленную на извлечение прибыли, посредством использования офисных помещений (Постановление Конституционного Суда от 12.11.2020 № 46-П, определение Конституционного Суда от 12.11.2020 № 2596-О, определения Судебной коллегии Верховного Суда от 16.03.2017 № 9-АПГ17-2, от 23.03.2017 № 57-АПГ17-1 и др.).
Принимая во внимание изложенное, Судебная коллегия Верховного Суда посчитала, что оспариваемые судебные акты арбитражных судов первой, апелляционной и кассационной инстанций подлежат отмене на основании части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, как принятые с существенными нарушениями норм материального права, с вынесением по делу нового решения об отказе в удовлетворении требований ПАО.
По результатам камеральных налоговых проверок представленных Обществом с ограниченной ответственностью (далее - ООО) налоговых деклараций по налогу за 2018 и 2019 годы налоговым органом вынесены решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Основанием для вынесения указанных решений послужил вывод налогового органа о неправомерном исчислении ООО налога в неполном объеме по объектам недвижимости, налоговой базой в отношении которых признается кадастровая стоимость.
Не согласившись с выводом налогового органа, ООО обратилось в арбитражный суд, ссылаясь на то, что ему не принадлежал и не принадлежит объект недвижимости с кадастровым номером ………1031 (далее - Объект 1).
Решением арбитражного суда, оставленным без изменения постановлениями Девятого арбитражного апелляционного суда и Арбитражного суда Московского округа, в удовлетворении заявленных требований ООО отказано по следующим основаниям.
Пунктом 7 статьи 378.2 Налогового кодекса предусмотрено, что уполномоченный орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации не позднее 1-го числа очередного налогового периода по налогу определяет на этот налоговый период перечень объектов недвижимого имущества (далее - Перечень), указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 378.2 Налогового кодекса, в отношении которых налоговая база определяется, как кадастровая стоимость, направляет Перечень в электронной форме в налоговый орган по субъекту Российской Федерации, размещает Перечень на своем официальном сайте или на официальном сайте субъекта Российской Федерации в информационно-телекоммуникационной сети Интернет.
Таким образом, определение Перечня объектов недвижимого имущества, а также порядок его применения, внесение изменений в Перечень вследствие технических ошибок и в иных случаях, находятся в компетенции уполномоченных органов власти соответствующих субъектов Российской Федерации.
Главой 30 Налогового кодекса не установлен особый порядок определения налоговой базы по налогу в отношении объектов недвижимого имущества, включенных уполномоченным органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации в Перечень на начало налогового периода, в случае внесения в ЕГРН в течение налогового периода изменений, в части характеристик объекта (в том числе изменения его кадастрового номера, площади, кадастровой стоимости).
Судами установлено, что в ЕГРН содержится запись об Объекте 1 с аналогичным зданию с кадастровым номером ……1103 (далее - Объект 2), собственником которого является ООО. При этом Объект 1 включен уполномоченным органом в Перечень на 2017-2020 годы, а Объект 2 - на 2021-2022 годы; включение Объекта 1 в Перечень в судебном порядке ООО не оспаривалось. Кроме того, согласно данным ЕГРН 07.04.2020 записи об Объекте 1 присвоен статус "архивный", как дублирующей сведения об Объекте 2.
Таким образом, суды пришли к выводу о том, что Объект 1 и Объект 2 являются для целей налогообложения одним и тем же объектом недвижимости. Следовательно, налог в отношении Объекта 1 за 2018-2019 годы подлежит исчислению исходя из его кадастровой стоимости.
Верховным Судом отказано ООО в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда, поскольку судами при рассмотрении дела не допущены нарушения норм материального права.
3) Определение Конституционного Суда от 30.11.2023 № 3024-О
Физическое лицо оспаривало конституционность подпункта 1 пункта 4 статьи 378.2 Налогового кодекса, предписывающего, что для целей определения налоговой базы по налогу с учетом кадастровой стоимости имущества торговым центром (комплексом) признается отдельно стоящее нежилое здание (строение, сооружение), расположенное на земельном участке, один из видов разрешенного использования которого предусматривает размещение торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания.
Решением суда первой инстанции, с которым согласились суды вышестоящих инстанций, отказано в удовлетворении административного искового заявления физического лица о признании недействующими перечней объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, на 2020 и 2022 годы в части включения в них принадлежащего ему здания.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции установил, что данное здание возведено физическим лицом на основании выданного органом местного самоуправления разрешения на строительство как жилой дом с помещениями, отведенными под магазины, причем более 20 процентов площади помещений дома используется им для торговой деятельности. Кроме того, судом было отмечено, что после возведения здания заявителем не актуализировались сведения кадастра недвижимости о принадлежащем ему земельном участке в части предусмотренного правилами землепользования и застройки и фактически им осуществляемого вида разрешенного использования "размещение и обслуживание магазина".
По мнению физического лица, оспариваемое законоположение не соответствует статье 57 Конституции Российской Федерации, поскольку допускает отнесение жилых зданий к объектам недвижимого имущества, подлежащим налогообложению исходя из их кадастровой стоимости.
Конституционный Суд не принял данную жалобу к рассмотрению исходя из следующего.
В силу подпункта 1 пункта 7 статьи 378.2 Налогового кодекса уполномоченный орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации не позднее 1-го числа очередного налогового периода по налогу определяет на этот налоговый период Перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость.
Конституционный Суд неоднократно отмечал, что положения статьи 378.2 Налогового кодекса, принятые федеральным законодателем в пределах его дискреции в сфере налогообложения, устанавливают необходимые и достаточные законодательные критерии, позволяющие отнести то или иное недвижимое имущество к объекту обложения налогом, в отношении которого налоговая база подлежит исчислению с учетом такого показателя, как кадастровая стоимость (определения от 23.06.2015 № 1259-О, от 26.11.2018 № 3058-О, от 19.12.2019 № 3525-О, от 30.01.2020 № 8-О и др.).
Таким образом, Конституционный Суд пришел к выводу о том, что оспариваемое физическим лицом законоположение не может рассматриваться как нарушающее его конституционные права в указанном им аспекте с учетом приведенных правовых позиций Конституционного Суда, а также того, что, согласно представленным заявителем судебным актам, принадлежащее ему на праве собственности здание используется им для предпринимательской деятельности и расположено на земельном участке с установленным правилами землепользования и застройки видом разрешенного использования, предусматривающим такую деятельность.
4) Определение Верховного Суда от 06.12.2023 № 306-ЭС23-23765 по делу № А55-30038/2022
По результатам камеральной налоговой проверки представленной Закрытым акционерным обществом (далее - ЗАО) налоговой декларации по налогу за период с 01.01.2021 по 31.12.2021 инспекцией установлено не исчисление ЗАО налога в отношении принадлежащего ему на праве собственности нежилого здания "Профилакторий, Гараж, УПТК домостроительного комбината (ДСК)", расположенного на земельном участке с видом разрешенного использования "Строительство базы (промышленные объекты)".
Выражая несогласие с указанным решением, ЗАО обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором указало, что выражение "расположенные на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного хозяйства, огородничества, садоводства или индивидуального жилищного строительства" относится не только к жилым строениям, садовым домам, хозяйственным строениям или сооружениям, но и к жилым помещениям, гаражам, машино-местам, объектам незавершенного строительства. В связи с этим ЗАО не был рассчитан налог в отношении гаража, поскольку спорный объект недвижимости не обладает признаками объекта налогообложения, в отношении которого налоговая база определяется как его кадастровая стоимость, так как не находится на земельном участке, предоставленном для ведения личного подсобного хозяйства, огородничества, садоводства или индивидуального жилищного строительства.
Решением арбитражного суда, оставленным без изменения постановлениями Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда и Арбитражного суда Поволжского округа, в удовлетворении заявленных требований ЗАО отказано по следующим основаниям.
