ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

ПИСЬМО

от 27 октября 2023 года N БВ-4-7/13775@

О направлении Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, принятых в третьем квартале 2023 г. по вопросам налогообложения



Федеральная налоговая служба направляет для использования в работе Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в третьем квартале 2023 года по вопросам налогообложения.

Действительный государственный
советник Российской Федерации
3 класса
В.В.Бациев



Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в третьем квартале 2023 года по вопросам налогообложения

 

1. В случае получения уточненного уведомления о контролируемой сделке, в котором содержится уточнение сведений об указанной в первоначальном уведомлении сделке, не являющееся значимым для целей принятия ФНС России решения о ее проверке или о проверке иной связанной с нею контролируемой сделки (устранение технических ошибок или неточностей, которые не препятствуют идентификации контролируемых сделок), двухлетний срок на принятие соответствующего решения исчисляется со дня получения налоговым органом первоначального уведомления.

В соответствии с абзацем первым пункта 2 статьи 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится должностными лицами ФНС России на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) о проведении проверки; такое решение может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения, указанных в пункте 1 данной статьи, если иное не предусмотрено данной статьей. При этом согласно пункту 5 данной статьи в рамках указанной проверки могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет (а в случае, предусмотренном абзацем третьим пункта 2 этой же статьи, - в период, не превышающий пяти календарных лет), предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

21.05.2018 общество представило в ФНС России уведомление о контролируемых сделках за 2017 год, в котором содержались сведения в отношении 111 сделок, включая сделку по приобретению агентско-сервисных услуг, совершенную обществом в 2017 году с иностранной организацией по договору, заключенному в 2013 году. Данный договор номера не имел.

24.10.2018 общество направил в ФНС России уточненное уведомление. Основанием для его направления послужило неверное отражение обществом в первоначальном уведомлении номеров договоров по 68 сделкам, включая договор с иностранной организацией, заключенный в 2013 году (в первоначальном уведомлении факт отсутствия у этого договора номера был отражен как "N 0", а в уточненном уведомлении - "N б/н"), а также дополнение сведений о контролируемых сделках данными о еще одной сделке (приобретение сервисных услуг по не имевшему номера договору, заключенному в 2010 также с данной иностранной организацией).

29.12.2020 (с учетом сроков приостановки всех контрольных мероприятий на период действия коронавирусных ограничений) ФНС России вынесла решение о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделки по договору 2013 года между взаимозависимыми лицами - обществом и иностранной организацией.

Решениями арбитражных судов обществу было отказано в удовлетворении требования о признании недействительным указанного решения ФНС России. При рассмотрении дела общество указало, что у налогового органа отсутствовали объективные причины и установленные законом основания для определения начала течения двухлетнего срока назначения проверки с 24.10.2018 - даты представления обществом уточненного уведомления о контролируемых сделках за 2017 год, поскольку в нем содержалась новая информация об иных контролируемых сделках общества, а данные в отношении сделок с иностранной организацией не претерпели изменений и полностью соответствовали сведениям, указанным в первоначальном уведомлении. Общество полагало, ссылаясь на пункт 2 статьи 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации, что срок назначения проверки продлевается только в случае представления уточненной налоговой декларации (а не уточненного уведомления) либо в отношении тех сделок, информация о которых была изменена в уточненном уведомлении.

По мнению же правоприменительных органов, налогоплательщик не учел, что в первоначальном уведомлении им была допущена ошибка в части указания реквизитов договора, в связи с чем им было представлено 24.10.2018 уточненное уведомление. При этом налоговое законодательство Российской Федерации не содержит положений, которые позволяли бы сделать вывод, что при незначительных изменениях в уточненном уведомлении по сравнению с первоначальным уведомлением факт представления уточенного уведомления может быть проигнорирован в целях исчисления срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суды в деле заявителя согласились с доводами налогового органа о том, что первоначальное уведомление в случае подачи уточненного уведомления становится неактуальным, т.е. аннулируется. Следовательно, такое первоначальное уведомление не может являться препятствием для вынесения решения о проведении соответствующей проверки в срок, исчисляемый в течение двух лет со дня получения уточненного уведомления налогоплательщика.

Кроме того, заявитель обратился с административным исковым заявлением о признании частично недействующим абзаца второго пункта 1.2 Порядка заполнения формы уведомления о контролируемых сделках (приложение N 3 к приказу Федеральной налоговой службы от 07.05.2018 N ММВ-7-13/249@), в соответствии с которым в случае обнаружения неполноты сведений, неточностей либо ошибок в заполнении представленного уведомления налогоплательщик вправе направить уточненное уведомление взамен ранее представленного.

Решением, оставленным без изменения апелляционным определением Верховного Суда Российской Федерации заявителю было отказано в удовлетворении указанного административного искового заявления. При этом суды исходили из того, что оспариваемое положение не содержит правил, связанных с назначением проверки, а лишь разъясняет установленный Налоговым кодексом Российской Федерации порядок представления налогоплательщиком уточненного уведомления по утвержденной форме относительно объема входящих в него сведений.

Суды также отметили, что действующее регулирование устанавливает право налогоплательщика направить в налоговый орган именно уточненное уведомление, а не уточнение (дополнение) к первоначально поданному уведомлению, что свидетельствует о правомерности исчисления двухлетнего срока на принятие решения о проверке с момента получения налоговым органом уточненного уведомления.

Общество обратилось с жалобой в Конституционный Суд Российской Федерации. По мнению общества, абзац первый пункта 2 статьи 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации противоречит статьям 1, 2, 15, 17 (части 1 и 3), 18, 19 (части 1 и 2), 34 (часть 1), 35, 46 (часть 1), 54, 55 (часть 3) и 57 Конституции Российской Федерации, поскольку в системе действующего правового регулирования допускает принятие ФНС России решения о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в отношении конкретной сделки в течение двух лет со дня получения уточненного уведомления по контролируемым сделкам за соответствующий год вне зависимости от наличия в нем новых сведений о такой сделке.

Конституционный Суд Российской Федерации признал оспариваемую норму частично не соответствующей Конституции Российской Федерации.

Свою позицию Конституционный Суд Российской Федерации мотивировал следующим:

- согласно абзацу второму пункта 1.2 Порядка заполнения формы уведомления о контролируемых сделках в случае обнаружения неполноты сведений, неточностей либо ошибок в заполнении представленного уведомления налогоплательщик вправе направить уточненное уведомление взамен ранее представленного. Данное положение, согласно письму Министерства финансов Российской Федерации от 20 февраля 2017 года N 03-12-11/1/9967, означает, что поскольку уточненное уведомление о контролируемых сделках предоставляется налогоплательщиком взамен ранее направленного уведомления, то решение ФНС России о проведении проверки контролируемых сделок может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения им такого уточненного уведомления;

- такой подход призван обеспечить проведение налоговым органом проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в достаточный для этого срок, в условиях, когда на практике налогоплательщиками в уточненном уведомлении впервые представляются сведения о конкретных контролируемых сделках или уточняются сведения о контролируемых сделках, содержащиеся в первоначальном уведомлении, являющиеся значимыми для целей принятия налоговым органом решения об их проверке;

- вместе с тем в уточненном уведомлении может содержаться уточнение сведений об указанных в первоначальном уведомлении контролируемых сделках, не являющееся значимым для целей принятия налоговым органом решения о проверке таких сделок или иных связанных с ними контролируемых сделок. Это, к примеру, сведения, направленные на устранение содержавшихся в первоначальном уведомлении технических ошибок или неточностей, которые не препятствуют идентификации соответствующих контролируемых сделок. Исчисление в таком случае двухлетнего срока, в течение которого может быть принято решение о проведении проверки контролируемой сделки, со дня получения уточненного уведомления налогоплательщика не отвечает конституционным требованиям к ограничению конституционных прав именно на основании федерального закона и о законном характере деятельности налоговых органов (статья 1, часть 1; статья 2; статья 15, часть 2; статья 55, часть 3; статья 57 Конституции Российской Федерации);

- при допустимости ограничения федеральным законом того или иного права в соответствии с конституционно одобряемыми целями следует использовать не чрезмерные, а только необходимые и строго обусловленные этими целями меры. Публичные интересы, перечисленные в статье 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации, могут оправдывать правовые ограничения прав и свобод, только если они адекватны социально необходимому результату;

- применительно к осуществлению налоговыми органами контроля полноты исчисления и уплаты налогов изложенное означает, помимо прочего, что налоговые органы обязаны избегать формального подхода к решению вопроса о назначении и проведении проверок, включая проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Это предполагает наличие в законодательстве о налогах и сборах надлежащих критериев выбора начального момента исчисления двухлетнего срока, в течение которого налоговым органом может быть принято решение о проведении проверки контролируемой сделки, позволяющих обеспечить баланс частных и публичных интересов. При этом также предполагается, что исчисление для этих целей срока со дня получения уточненного уведомления должно быть мотивировано в соответствующем решении налогового органа, за исключением случаев, когда сведения о сделке были впервые указаны только в уточненном уведомлении, поскольку в этом случае очевидна новизна для налогового органа такой информации;

- исчисление двухлетнего срока, в течение которого может быть принято решение налогового органа о проведении проверки контролируемой сделки, во всех случаях со дня получения им уточненного уведомления налогоплательщика - независимо от объема, содержания и характера уточняемых сведений, времени получения первоначального и уточненного уведомления налогоплательщика - в отсутствие прямого указания федерального законодателя на такой порядок его исчисления не соответствует Конституции Российской Федерации, ее статьям 1 (часть 1), 2, 15 (часть 2), 19 (часть 1), 34 (часть 1), 35 (часть 1), 55 (часть 3) и 57.

Конституционный Суд Российской Федерации признал абзац первый пункта 2 статьи 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации не соответствующим Конституции Российской Федерации в той мере, в какой он влечет исчисление срока на принятие ФНС России решения о проведении проверки контролируемой сделки со дня получения уточненного уведомления в том случае, когда в первоначальном уведомлении были приведены сведения об этой сделке.

Конституционный Суд Российской Федерации указал, что федеральному законодателю надлежит - исходя из требований Конституции Российской Федерации и с учетом правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, выраженных в настоящем Постановлении, - внести в действующее правовое регулирование необходимые изменения. При этом федеральный законодатель не лишен возможности дифференцировать сроки для назначения ФНС России проверки контролируемой сделки при получении первоначального или уточненного уведомления, в том числе с учетом того, получено уточненное уведомление до истечения двухлетнего срока со дня получения первоначального уведомления или после его истечения.

Данные выводы содержатся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2023 N 41-П "По делу о проверке конституционности абзаца первого пункта 2 статьи 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой публичного акционерного общества "Вымпел-Коммуникации".

2. Занижение налоговой базы по НДС в результате не включения в нее начисленной по результатам налоговой проверки суммы акциза является нарушением пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации.

По результатам выездной налоговой проверки Обществу доначислены суммы акциза и пени по акцизу, а также НДС и соответствующие пени.

По мнению налогового органа, Обществом произведен и реализован подакцизный товар, полученный в результате смешения нескольких компонентов (разбавления подакцизной продукцией с меньшей ставкой акциза или безакцизной продукцией) до характеристик, позволяющих отнести его к дизельному топливу, однако сумма акциза в стоимость подакцизного товара не включена в нарушение пункта 3 статьи 182 Налогового кодекса Российской Федерации.

В свою очередь, неначисление акциза, по мнению инспекции, привело к занижению налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.

Не оспаривая правомерность доначисления сумм акциза общество обжаловало решение инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость (включая пени) а также суммы пени по акцизу, поскольку ссылалось на выполнение письменных разъяснений Минфина России.

Суд первой инстанции признал решение налогового органа законным.

Апелляционный суд решение суда первой инстанции отменил и признал оспариваемое решение незаконным.

Кассационный суд оставил в силе решение суда первой инстанции.

Верховный Суд Российской Федерации посчитал заслуживающими внимания доводы общества в части начисления НДС на акциз и передал в данной части дело на рассмотрение в Судебную коллегию по экономическим спорам.

По мнению общества, примененный налоговым органом способ доначисления НДС не соответствует требованиям пункта 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку сумма доначисленного налога должна была определяться расчетным путем, а именно из цены сделок по розничной реализации нефтепродуктов (18/118).

Согласно позиции налогового органа, акциз подлежит включению в цену реализуемого товара и является элементом налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на основании пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации.

Отменяя состоявшиеся как в пользу общества так и в пользу налогового органа судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.

Признание налоговой выгоды необоснованной предполагает доначисление суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 23.10.2014 N 2320-О указал, что такой порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость не исключает, а, наоборот, предполагает необходимость установления факта изменения стоимости товаров (работ, услуг) для целей исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, а также определения действительной стоимости их реализации. Это, в свою очередь, позволяет определить сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате по итогам каждого налогового периода, в размере, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Вводя в главе 22 Налогового кодекса Российской Федерации такой налог, как акциз, правила его исчисления (статья 194), в том числе особенности механизма исчисления его итоговой суммы, федеральный законодатель признал объектом налогообложения реализацию товара (статья 182), закрепил порядок определения налоговой базы при реализации (передаче) или получении подакцизных товаров (статья 187), а также предусмотрел право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам на налоговые вычеты - за отдельными исключениями (статья 200), установив тем самым все существенные элементы механизма уплаты акциза в зависимости от вида реализуемого товара.

В постановлении от 29.04.2020 N 22-П и определении от 13.03.2018 N 592-О Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что акциз по своему экономико-правовому содержанию (сущности) призван, влияя на цену товара определенной категории, уменьшать доходность производства и реализации этого товара и тем самым становиться барьером для поступления его на рынок, а значит, и для его потребления. Соответственно, федеральный законодатель вправе установить такие особенности взимания акциза при продаже, которые при всей специфике и трудностях контроля за процессом реализации обусловливали бы обложение акцизом каждой новой поставки на рынок данного подакцизного товара.

Из совокупности приведенных положений законодательства и правовых позиций усматривается, что по подакцизным товарам (продукции) акцизы являются составной частью их стоимости (цены), исходя из которой предусмотрено определение налогооблагаемой базы по НДС.

Наряду с этим, если акциз в отношении объема готовой продукции (товара) продавцом не исчислялся и не уплачивался, учитывая особенную природу акциза как элемента налоговой системы, а также, что объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, следует признать правомерным определение действительной стоимости подакцизного товара посредством увеличения цены реализации на сумму акциза, подлежащего исчислению и уплате в бюджет.

Следовательно, по общему правилу изменение квалификации статуса товара (c неподакцизного на подакцизный) может служить основанием для того, чтобы определить права и обязанности плательщика НДС способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности - таким образом, как если бы налог изначально предъявлялся к уплате покупателю в рамках фактически сформированной цены, то есть с применением расчетной ставки налога к цене продажи товара.

Сходная правовая позиция относительно применения расчетного метода определения суммы НДС ранее высказывалась в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128, от 16.04.2019 N 302-КГ18-22744 и от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085.

При таких обстоятельствах, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации пришла к выводу о доказанности налоговым органом факта занижения обществом налоговой базы по НДС при реализации полученного в результате смешивания дизельного топлива (подакцизного товара) ввиду невключения в нарушение пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации в налоговую базу по НДС суммы акциза, начисленного по результатам выездной налоговой проверки.

Также Судебная коллегия согласилась с выводами судов первой инстанции и округа об отсутствии оснований для освобождения общества от уплаты 35876264 рублей пеней, начисленных на сумму недоимки по акцизу, в связи с применением письменных разъяснений Минфина России, на основании пункта 8 статьи 75 Налогового кодекса.

Судебная коллегия указала, что при новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенную правовую позицию, проверить доводы общества и возражения налогового органа относительно правильности определения недоимки по НДС с применением ставки 18 процентов вместо расчетной ставки 18/118, принять законный и обоснованный судебный акт.

Этот документ входит в профессиональные
справочные системы «Кодекс» и  «Техэксперт»