ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 18 октября 2023 года N БС-4-21/13298@
Об Обзоре определяющей судебной практики по вопросам налогообложения имущества (за 9 мес. 2023 г.)
Направляем для учета в работе Обзор определяющей судебной практики по вопросам налогообложения имущества (за 9 мес. 2023 г.), согласованный Правовым управлением ФНС России (письмо от 16.10.2023 N 7-8-06/0049@).
Доведите информацию сотрудникам налоговых органов, обеспечивающим исчисление и контроль за полнотой уплаты налогов на имущество, включая проведение камеральных налоговых проверок, формирование сообщений об исчисленных суммах налогов, правовое сопровождение деятельности по рассмотрению жалоб и судебному представительству.
Действительный государственный советник
Российской Федерации
2 класса
С.Л.Бондарчук
Приложение
к письму ФНС России
от 18 октября 2023 года N БС-4-21/13298@
Обзор определяющей судебной практики по вопросам налогообложения имущества (за 9 мес. 2023 г.)
Из материалов дела следует, что в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда (далее - Судебная коллегия) обратился конкурсный управляющий ОАО о пересмотре по вновь открывшимся обстоятельствам Определения Судебной коллегии от 23.12.2016 по делу N А33-1439/2015.
В рамках рассмотрения дела в 2016 г. Судебная коллегия установила, что налоговой инспекцией проведена выездная налоговая ОАО по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов (сборов) за период с 01.01.2012 по 31.03.2014. По результатам проверки установлена неуплата земельного налога в связи с необоснованным применением в отношении земельного участка налоговой льготы, предусмотренной подпунктом 3 пункта 2 статьи 389 Налогового кодекса Российской Федерации, действовавшей для налоговых периодов до 2013 года (далее - НК РФ).
Решением Арбитражного суда Красноярского края, оставленным без изменения постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда, заявление ОАО общества удовлетворено. Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа постановлением оставил состоявшиеся по делу судебные акты без изменения.
Однако определением Судебной коллегии решение суда первой инстанции, постановление суда апелляционной инстанции и постановление суда кассационной инстанции отменены, в удовлетворении заявления ОАО отказано с указанием на то, что условиям для применения спорной налоговой льготы (не признаются объектом налогообложения земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд) отвечают только земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности.
Конкурсный управляющий ОАО обратился с заявлением о пересмотре определения Судебной коллегии по вновь открывшимся обстоятельствам, ссылаясь на то, что при рассмотрении дела N А33-31308/2018 Арбитражным судом Красноярского края установлена недействительность (ничтожность) сделки по приватизации земельного участка, в отношении которого установлена неуплата земельного налога.
Изучив материалы дела, проверив доводы конкурсного управляющего в соответствии с положениями статей 309-317 АПК РФ, Судебная коллегия не нашла основания для удовлетворения заявления.
Судебная коллегия отметила, что институт пересмотра судебных актов по вновь открывшимся (новым) обстоятельствам является чрезвычайным средством возобновления производства по делу и необходим для того, чтобы прекратить существование объективно ошибочных судебных актов в ситуации, когда об обстоятельствах, позволяющих сделать вывод о допущенной ошибке, стало известно после вынесения этих судебных актов.
Ограничение применения данного института вытекает из необходимости соблюдения принципа правовой определенности, в том числе признания законной силы судебных решений, их неопровержимости.
Таким образом, при определении критериев пересмотра должен быть соблюден баланс между принципом правовой определенности, с одной стороны, и недопустимостью существования объективно ошибочных решений, с другой.
Пересмотр окончательного судебного решения допускается, если, во-первых, имеются доказательства, которые могут привести к иному результату судебного разбирательства, и, во-вторых, лицо, заявляющее об отмене судебного решения, обосновало, что оно не имело возможности представить соответствующие доказательства до окончания судебного разбирательства (постановление Президиума Верховного Суда от 05.06.2013 N 9-ПВ12).
Такой совокупности процессуальных оснований для пересмотра судебного акта Верховного Суда по делу не имеется.
По мнению Судебной коллегии, предметом спора по делу являлся вопрос о том, вправе ли ОАО, являющееся коммерческой организацией, применять налоговую льготу по земельному налогу, предусмотренную подпунктом 3 пункта 2 статьи 389 НК РФ в отношении земельных участков, ограниченных в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, предоставленных для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд.
Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и отказывая в удовлетворении заявления ОАО, Судебная коллегия пришла к выводу об отсутствии данного права у ОАО, поскольку вышеназванным условиям для применения налоговой льготы согласно положениям статей 27 и 93 Земельного кодекса Российской Федерации отвечают только земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности.
В связи с этим Судебная коллегия пришла к выводу о законности решения налоговой инспекции, которым ОАО земельный налог в отношении земельного участка, находившегося в частной собственности ОАО, исчислен по общеустановленным правилам без применения налоговой льготы.
В связи с этим по общему правилу плательщиком земельного налога является лицо, которое в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним указано как обладающее правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования либо правом пожизненного наследуемого владения на соответствующий земельный участок. Обязанность уплачивать земельный налог возникает у такого лица с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок (пункт 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога").
Исходя из приведенных положений, если сделка в отношении земельного участка фактически исполнена, ее несоответствие нормам законодательства, регулирующим хозяйственную деятельность, значения для налогообложения не имеет.
Нарушение норм гражданского, земельного и иного законодательства при получении земельного участка само по себе не является основанием для освобождения от налогообложения лица, которое согласно данным публичного (государственного) реестра выступало собственником имущества и, как предполагается, по общему правилу имело возможность извлечения выгоды из использования имущества в своей экономической деятельности.
В ином случае освобождение от налогообложения по сути становилось бы преимуществом налогоплательщика, получившего имущество в нарушение закона, а бремя налогообложения - возлагалось бы на лицо, являющееся потерпевшим от правонарушения, что не отвечает основным началам законодательства о налогах и сборах и создает неправильные стимулы поведения участников оборота (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда от 22.06.2016 N 308-КГ15-19017, от 26.02.2021 N 309-ЭС20-18883).
Таким образом, в охваченный налоговой проверкой период согласно данным государственного реестра именно ОАО являлось лицом, в собственности которого находится данный земельный участок, и, следовательно, в публичных отношениях - по общему правилу выступает лицом, обязанным к уплате земельного налога.
Последующее прекращение права собственности на земельный участок в связи с нарушениями закона, допущенными при его передаче в частную собственность, в силу изложенных выше положений само по себе не является обстоятельством, с безусловностью освобождающим лицо от уплаты налога и, следовательно, не позволяет сделать вывод о возникновении конфликта судебных актов.
Принимая во внимание изложенное, Судебная коллегия не нашла предусмотренных статьей 311 АПК РФ оснований для пересмотра определения от 23.12.2016 N 302-КГ16-11762 по делу N А33-1439/2015.
2) Определение Верховного Суда от 18.01.2023 N 306-ЭС22-26675
Из материалов дела следует, что ПАО обратилось в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением о признании недействительным решения налогового органа об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Решением суда в удовлетворении заявленных требований ПАО отказано, а постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда решение суда оставлено без изменения.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды исходили из того, что спорное имущество, исключенное ПАО из объектов налогообложения по налогу на имущество организаций с 01.01.2019, является составной частью единого недвижимого комплекса - гидроэлектростанции, задействовано в едином технологическом процессе, объединено неразрывной технологической связью, следовательно, относится к объектам недвижимости (сложная вещь) и должно входить в расчет среднегодовой стоимости имущества за 2019 год.
В кассационной жалобе ПАО просило отменить принятые по делу судебные акты, мотивируя неправильным применением судами норм материального права.
Проверив законность обжалуемых актов в порядке статьи 286 АПК РФ, арбитражный суд кассационной инстанции не нашел оснований для их отмены.
Налоговой инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной ПАО налоговой декларации по налогу на имущество организаций за 2019 год. По результатам проверки принято решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на имущество организаций.
Основанием вынесения решения явилось неправомерное занижение налоговой базы по налогу на имущество организаций за 2019 год в отношении имущества (гидрогенерирующее оборудование), модернизируемого (реконструированного) в процессе реализации инвестиционного проекта вследствие его отнесения к движимому имуществу, а также в отношении имущества, относящегося к линиям энергопередачи и сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью линий энергопередачи, составляющей единый функциональный комплекс.
Суд кассационной инстанции обратил внимание, что под объектом электросетевого хозяйства понимается как электросетевой комплекс, обслуживающий определенную территорию в целом, так и отдельные части такого комплекса.
Объекты электросетевого комплекса являются по своей правовой природе сложной вещью, в состав которой может входить как движимое, так и недвижимое имущество, предполагающее использование по общему назначению и рассматриваемое как одна вещь; вынужденное деление единого имущественного электросетевого комплекса как сложной вещи приводит к фактической невозможности использования имущества по целевому назначению и осуществления деятельности по оказанию услуг по передаче электрической энергии (Определение Верховного Суда от 03.09.2018 N 307-КГ18-13146).
Статьей 3 Федерального закона от 21.07.1997 N 117-ФЗ "О безопасности гидротехнических сооружений" определено, что плотины, здания гидроэлектростанций, а также другие сооружения, предназначенные для использования на водных ресурсах, отнесены к гидротехническим сооружениям.
Согласно информации, предоставленной филиалом ФГБУ "ФКП Росреестра", ПАО на праве собственности принадлежит сооружение (объект недвижимости) с назначением: производственное (линейное), сооружения гидротехнические, энергетический производственно-технологический комплекс - гидроэлектростанция (ГЭС), в составе: 23 зданий, сооружений, 6 гидротехнических сооружений, инженерных сетей.
Гидроэлектростанция проектируется как единая система, включающая в себя комплекс технических решений, которые обеспечивают возможность использования проектируемых гидроэлектростанций по их функциональному назначению и их надежной и безопасной работы в составе энергосистемы, в том числе решений по составу и выбору оборудования, его компоновке, определению электрических схем, оснащению ГЭС системами и устройствами технологического управления, релейной защиты и автоматики, телемеханики и связи, обеспечению работоспособности, надежности и живучести ГЭС.
ПАО в рамках реализуемого инвестиционного проекта производит модернизацию (реконструкцию) гидрогенерирующего оборудования.
В состав имущества, исключенного ПАО из объектов налогообложения, входят оборудование и устройства, предназначенные и используемые для выработки и передачи электрической энергии (автотрансформаторы силовые, выключатели высоковольтные воздушные, выключатели высоковольтные элегазовые, датчики проводимости типа ОПН, заградители высокочастотные, закрытое распределительное устройство, комплектные распределительные устройства, конденсаторы связи, ограничители перенапряжения нелинейные, ограничители перенапряжения ОПН, ошиновка распредустройства ОРУ, подстанции трансформаторные комплектные, разъединители высоковольтные, ресиверы, трансформаторы напряжения высоковольтные, система шин ОРУ, трансформаторы силовые, трансформаторы тока высоковольтные, установки вакуумные масляные, установки компрессорные, устройства отбора напряжения, электрические защиты, станция тип ОПС-2, установка регенерационная дегазаторная), всего 378 объектов.
Налогоплательщик полагает, что спорное имущество является движимым, выступает самостоятельными объектами основных средств, не имеет какой-либо прочной связи с землей и может быть перемещено без каких-либо разрушений. ПАО ссылается на то, что оно приобрело спорные объекты в качестве движимого имущества и правомерно приняло их на учет в качестве отдельных инвентарных объектов основных средств, а не в качестве составных частей капитальных сооружений и зданий.
Однако, как установили суды, в силу физических и эксплуатационных свойств спорные объекты являются неотъемлемой технологической частью сооружения - ГЭС. Передача и распределение электрической энергии без исключенного ПАО имущества будет невозможна. Исключение указанного имущества из работы может привести в конечном итоге к нарушению требований к бесперебойному снабжению потребителей электрической энергией.
Согласно информации, представленной Нижне-Волжским управлением Ростехнадзора, исключенное ПАО из налогообложения оборудование является неотъемлемой частью линий электропередачи, следовательно, передача электроэнергии без данного оборудования невозможна, объекты вне линий электропередачи не могут использоваться по назначению, линии электропередачи являются единым объектом, объединенным неразрывной технологической связью, данное оборудование участвует в производстве, преобразовании, распределении и отпуске электрической энергии.
Суд кассационной инстанции также отметил, что согласно заключению эксперта каждый объект, поименованный в перечне (378 объектов), принадлежащий налогоплательщику, является неотъемлемой частью линий энергопередачи; линии энергопередачи и объекты, поименованные в перечне объединены единым назначением, они задействованы в технологическом процессе, между ними присутствует неразрывная технологическая связь. При демонтаже спорных объектов, указанных в перечне, единый недвижимый энергетический производственно-технологический комплекс линии энергопередачи ГЭС не будет соответствовать требованиям нормативно-технической документации, что значительно повлияет на безопасность, эффективность и функциональность линий энергопередачи. Демонтаж поименованных в перечне объектов причинит ущерб целевому (проектному) и безопасному функционированию линий энергопередач.
Таким образом, признав, что ГЭС представляет собой комплекс объединенных единым производственным назначением и технологическим режимом работы зданий, сооружений и иных вещей, неразрывно связанных физически или технологически, возведенных по единому проекту и расположенных на одном земельном участке, что спорные объекты, входящие в состав гидроэлектростанции, являются ее составной частью и относятся к сложной вещи, и выделение из состава ГЭС спорных объектов в рассматриваемом случае является искусственным разделением в бухгалтерском учете единого объекта основных средств, выступающего недвижимым объектом (сооружением), суды пришли к выводу о занижении ПАО налоговой базы по налогу на имущество за 2019 год.
В этой связи Арбитражный суд Поволжского округа, руководствуясь статьями 284, 286-289 АПК РФ, постановил постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда оставить без изменения, кассационную жалобу ПАО без удовлетворения.
