Министерство финансов Российской Федерации
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

ПИСЬМО

от 5 апреля 2012 года N ЕД-4-3/5719


О направлении на согласование

Федеральная налоговая служба в связи с запросами налоговых органов и обращениями налогоплательщиков о применении нормы абзаца пятого подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), просит согласовать позицию ФНС России либо представить соответствующие замечания и предложения по данному вопросу в следующей ситуации.

Предметом договора на транспортно-экспедиторское обслуживание (в периоде с 01.01.2011 по 01.03.2011) между налогоплательщиком - экспедитором (далее - налогоплательщик) и заказчиком - экспортером товаров (далее - Заказчик) являются транспортно-экспедиторские услуги, связанные с отгрузками товаров морским транспортом на российском морском терминале.

Согласно условиям договора в обязанности налогоплательщика включаются: таможенное оформление грузовых документов; своевременное извещение Заказчиков о требованиях действующего таможенного законодательства Российской Федерации; выдача морскому терминалу экспортных поручений на погрузку, должным образом оформленных таможенными органами; оформление и подписание на основании доверенности, выданной Заказчиком, необходимых товаротранспортных документов (коносамент, грузовой манифест, сертификаты качества и количества, акт учета стояночного времени и т.п.); оформление других необходимых документов по требованию и инструкциям Заказчика (сертификаты осмотра грузовых танков, сертификаты плохой погоды и т.д.); представление оперативной информации (о подходе судна, обстановке на морском терминале и т.д.); подписание актов приема-сдачи товара; рассылка грузовых документов в соответствии с инструкциями Заказчика.

Фрахтование морского судна для международной перевозки груза осуществляется непосредственно Заказчиком. При этом, согласно условиям договора, Заказчик обязан, в частности, своевременно информировать налогоплательщика о предстоящих отгрузках с указанием позиции судна и количестве груза; предоставлять налогоплательщику письменную инструкцию с указанием: названия судна, дедвейта, наличия балласта, порядка оформления документов, полного наименования грузоотправителя и грузополучателя, ориентировочного количества товара для погрузки на танкер, других необходимых для внесения в грузовые документы данных.

Налогоплательщиком для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов, согласно пункту 3.1 статьи 165 Налогового кодекса представлены в налоговый орган копии договоров с заказчиками на транспортно-экспедиторское обслуживание; выписки банка, подтверждающие фактическое поступление выручки на счет налогоплательщика; копии поручений на погрузку с отметками российского таможенного поста "Погрузка разрешена"; копии коносаментов с указанием иностранных портов разгрузки.

Подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса предусмотрено налогообложение по ставке 0 процентов, в том числе транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.

Под международными перевозками товаров в целях применения норм статьи 164 Налогового кодекса (на основании подпункта 2.1 пункта 1 данной статьи Налогового кодекса) понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река-море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации.

В целях указанного подпункта (в редакции до вступления в силу Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ) к транспортно-экспедиционным услугам относятся участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оформление документов, прием и выдача грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги, информационные услуги, подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг, таможенного оформления грузов и транспортных средств, а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях экспедитора.

Таким образом, указанные услуги будут облагаться по ставке 0 процентов при одновременном выполнении следующих условий:

договор должен соответствовать требованиям Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) и Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" (далее - Федеральный закон N 87-ФЗ) к договору транспортной экспедиции:

услуги должны оказываться именно при организации международной перевозки.

Понятие видов услуг, относящихся к вышеуказанным транспортно-экспедиционным услугам, данной нормой Налогового кодекса не определено.

В связи с чем, с учетом положений статьи 11 Налогового кодекса, следует руководствоваться классификацией транспортно-экспедиторских услуг, установленных Национальным стандартом Российской Федерации ГОСТ Р 52298-2004 "Услуги транспортно-экспедиторские", утвержденным приказом Ростехрегулирования от 30.12.2004 N 148-ст (далее - Национальный стандарт).

Определение и содержание договора транспортной экспедиции установлено нормами главы 41 Гражданского кодекса.

Так, согласно статье 801 Гражданского кодекса по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.

Порядок осуществления транспортно-экспедиционной деятельности установлен Федеральным законом N 87-ФЗ, согласно положениям которого транспортно-экспедиционная деятельность заключается в оказании услуг по организации перевозок грузов любыми видами транспорта и оформлению перевозочных документов, документов для таможенных целей и других документов, необходимых для осуществления перевозок грузов (экспедиционные услуги) на основании договора транспортной экспедиции (пункты 1 статей 1 и 4 Федерального закона N 87-ФЗ).

В соответствии со статьей 2 Федерального закона N 87-ФЗ постановлением Правительства Российской Федерации от 08.09.2006 N 554 утверждены Правила транспортно-экспедиционной деятельности (далее - Правила), согласно пункту 4 которых под транспортно-экспедиционными услугами понимаются услуги по организации перевозки груза, заключению договоров перевозки груза, обеспечению отправки и получения груза, а также иные услуги, связанные с перевозкой груза. Лицо, выполняющее или организующее выполнение определенных договором транспортной экспедиции транспортно-экспедиционных услуг, является экспедитором.

Общие требования к транспортно-экспедиторским услугам установлены разделом 4 Национального стандарта, согласно пунктам 4.2 которого транспортно-экспедиторские услуги оказываются на основании договора, заключаемого между экспедитором и грузоотправителем или грузополучателем на выполнение всего комплекса услуг по организации доставки груза или услуг отдельных видов. При этом, с учетом подпункта 4.6.1 пункта 4.6 раздела 4 Национального стандарта, оказание услуг экспедитором должно обеспечивать получение потребителем как транспортно-экспедиторских услуг, относящихся к услугам транспортного комплекса, так и сопутствующих услуг (выполнение таможенных и иных формальностей; предоставление в аренду подвижного состава и контейнеров, средств механизации погрузо-разгрузочных работ; оказание различных консультационных услуг; страхование груза и др.), создающих условия для перевозки груза от грузоотправителя к грузополучателю без привлечения посредников и агентов и выполнения дополнительных формальностей грузовладельцем.

Нормами Федерального закона N 87-ФЗ определены права, обязанности, и ответственность экспедитора и клиента. Так, согласно пунктам 2 и 3 статьи 3 Федерального закона N 87-ФЗ в случаях, предусмотренных указанными нормами, экспедитор вправе: выбирать или изменять вид транспорта, маршрут перевозки груза, последовательность перевозки груза различными видами транспорта исходя из интересов клиента; удерживать находящийся в его распоряжении груз до уплаты вознаграждения и возмещения понесенных им в интересах клиента расходов. Пунктом 4 статьи 4 Федерального закона N 87-ФЗ закреплена обязанность экспедитора при приеме груза выдать клиенту экспедиторский документ, а также представить клиенту оригиналы договоров, заключенных экспедитором в соответствии с договором транспортной экспедиции от имени клиента на основании выданной им доверенности.

Согласно пунктам 5 и 6 Правил неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции являются экспедиторские документы, в том числе: поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции); экспедиторская расписка (подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя); складская расписка (подтверждает факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение). В зависимости от характера транспортно-экспедиционных услуг, в том числе при перевозках груза в международном сообщении, сторонами договора транспортной экспедиции может быть определена возможность использования иных экспедиторских документов.

Пунктом 12 Правил установлено, что при приеме груза экспедитором клиенту выдается экспедиторская расписка, предоставляющая экспедитору право владения грузом до момента передачи груза клиенту либо указанному им грузополучателю по окончании перевозки.

Таким образом, в рамках договора транспортной экспедиции при осуществлении транспортно-экспедиционных услуг экспедитор организует перевозку груза, принимает груз и несет за него ответственность до его выдачи получателю.

Вместе с тем услуги, оказанные налогоплательщиком в рассматриваемой ситуации, направлены только на обеспечение погрузки товара на борт судна, а не на организацию международной перевозки (предметом договора организация международной перевозки не является). Налогоплательщик не принимает товар для перевозки, не несет за него ответственность, не организует перевозку товара от пункта отправления, расположенного на территории Российской Федерации, до пункта назначения, расположенного за пределами территории Российской Федерации.

Отдельные услуги, оказываемые налогоплательщиком, поименованы в абзаце пятом подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса, однако, они оказываются налогоплательщиком не при организации международной перевозки, поэтому положения данной нормы Налогового кодекса к операциям по реализации этих услуг не применяются.

Кроме того, налогообложение по ставке 0 процентов оказываемых налогоплательщиком вышеуказанных услуг не предусмотрено и иными подпунктами пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса, в связи с чем, операции по реализации налогоплательщиком отдельных экспедиционных услуг, направленных на обеспечение погрузки груза на морские суда, находящиеся в российском порту, подлежат налогообложению по ставке 18 процентов на основании пункта 3 статьи 164 Налогового кодекса.

Советник
государственной гражданской службы
Российской Федерации 2 класса
Д.В.Егоров

Электронный текст документа

подготовлен ЗАО "Кодекс" и сверен по:

рассылка