Лермонтов Ю.М.
НДФЛ: расчет, начисление, уплата/Юрий Михайлович Лермонтов.
- М.: Вершина, 2008.
НДФЛ: расчет, начисление и уплата
Список сокращений
Закон N 156-ФЗ - Федеральный закон от 29 ноября 2001 года N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах".
Решение N 16141/04 - Решение ВАС России от 26 января 2005 года N 16141/04 "О признании недействующим письма МНС России от 17 февраля 2004 года N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками".
Введение
С 1 января 2008 года глава 23 НК РФ действует в новой редакции. Данные изменения внесены Федеральным законом от 24 июля 2007 года N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" (Закон N 216-ФЗ). В связи с этим изменился и порядок исчисления налога на доходы физических лиц (НДФЛ).
Так, указанным законом установлены нормы, в пределах которых суточные не облагаются НДФЛ, уточнен порядок освобождения от НДФЛ стоимости путевок, введены новшества, связанные с применением социальных вычетов.
Также расширен перечень не облагаемых НДФЛ доходов, уточнен порядок налогообложения материальной выгоды от экономии на процентах, дополнен перечень источников оплаты расходов на жилье, при которых имущественный вычет не применяется. Определена дата получения дохода при прекращении трудовых отношений до истечения календарного месяца, уточнен порядок определения базы по доходам в натуральной форме, прописаны случаи, когда НДФЛ не уплачивается с процентов по рублевым вкладам, ставка по которым превышает ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
Новые положения главы 23 Налогового кодекса РФ вступают в силу в разное время. Часть поправок начала действовать с 1 января 2008 года, а часть положений распространяются и на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.
Это основные изменения, которые произошли с НДФЛ в 2008 году. Подробнее о них и о многом другом - далее в нашей книге.
Глава 1. Порядок формирования налоговой базы по НДФЛ
Основным видом обязательного удержания из заработной платы работников организации является НДФЛ, исчисляемый в соответствии с главой 23 НК РФ.
Юридические лица в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми физические лица получают доходы (за исключением отдельных видов доходов, предусмотренных ст.ст.214.1, 227 и 228 НК РФ), обязаны исчислить, удержать у них и уплатить в бюджет исчисленный НДФЛ.
Такой порядок закреплен в ст.226 НК РФ в отношении налоговых агентов - российских организаций, индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, а также постоянных представительств иностранных организаций в Российской Федерации.
Удержание производится непосредственно из доходов физических лиц при их фактической выплате за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщикам, а при невозможности удержать у них исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ и сумме такой задолженности.
Таким образом, по общему правилу налоговые агенты определяют налоговую базу и исчисляют НДФЛ.
Так, например, в отношении отдельных видов доходов, указанных в ст.ст.214.1, 227 и 228 НК РФ (в частности, доходов по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги), физические лица - налогоплательщики, получившие такие доходы, самостоятельно определяют налоговую базу и исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст.225 НК РФ.
В соответствии с п.1 ст.210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы физического лица, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст.212 НК РФ.
Согласно ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 и 25 НК РФ. При этом особенности определения налоговой базы по НДФЛ при получении доходов в натуральной форме закреплены в ст.211 НК РФ.
Таким образом, налоговое законодательство непосредственно связывает возникновение обязанности по уплате НДФЛ с получением налогоплательщиком (физическим лицом) дохода, полученного в денежной, натуральной формах или в виде материальной выгоды.
Кроме того, абз.2 п.1 ст.210 НК РФ предусмотрено, что если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу по НДФЛ.
Внимание
До тех пор пока налогоплательщик не исполнит обязательств, возложенных на него в результате заключения договора, авансовые платежи, полученные в счет оплаты, не относятся к доходу, являющемуся объектом налогообложения по НДФЛ.
В случае если у налогоплательщика возникает обязанность вернуть полученные в качестве аванса денежные средства (ввиду несостоявшейся или недействительной сделки), полученный доход также не подлежит налогообложению НДФЛ.
Рассмотрим пример 1.
Пример 1
Суть дела
Налоговым органом проведена камеральная проверка представленных налогоплательщиком налоговых деклараций по НДФЛ и ЕСН за 2004 год.
В ходе проверки установлен факт занижения НДФЛ и ЕСН в результате невключения в налогооблагаемую базу по названным налогам авансовых платежей. По мнению налогового органа, авансовые платежи являются доходом, полученным в порядке предварительной оплаты, которые должны включаться в налогооблагаемую базу по НДФЛ и ЕСН тех периодов, когда они поступили. Данные суммы учтены налогоплательщиком при исчислении налогов в 2004 году.
По результатам проверки налоговым органом вынесено решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, которым предложено уплатить НДФЛ и ЕСН. Также налогоплательщику предложено в добровольном порядке уплатить недоимку по налогам.
Неисполнение налогоплательщиком указанного требования явилось основанием для обращения налогового органа в суд с требованием о взыскании задолженности по НДФЛ и ЕСН.
Позиция суда
Согласно п.1 ст.209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В соответствии с пп.5, 6 п.1 ст.208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся в том числе доходы от реализации имущества, выполнения работ, оказания услуг.
В силу п.1 ст.210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст.212 НК РФ.
Из п.3 ст.210 НК РФ следует, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п.1 ст.224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.
Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст.41 НК РФ).
Из указанных норм следует, что обязательным условием возникновения у налогоплательщика объектов налогообложения НДФЛ является реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг.
В соответствии с п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным налогоплательщиком признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных налоговым законодательством, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.
Суммы предоплаты (авансовые платежи) поступили к налогоплательщику в 2004 году. Вместе с тем доказательства фактической реализации продукции, в счет оплаты которой ему поступили авансовые платежи, отсутствуют.
При этом имеются доказательства возврата полученных авансовых платежей, в связи с чем определение размера налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу, а соответственно, и суммы налогов рассчитаны налоговым органом с нарушением налогового законодательства.
Таким образом, суд отказал налоговому органу в удовлетворении заявленных требований, так как обязательным условием возникновения у продавца (подрядчика, исполнителя) объектов обложения НДФЛ и ЕСН является реализация им продукции (работ, услуг), в связи с чем поступление денежных средств в качестве предоплаты, в счет договора до момента выполнения работ (услуг) не влечет возникновения объектов обложения названными налогами (см.постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.08.2006 N А19-3107/06-43-Ф02-4227/06-С1).
Поскольку в рассматриваемом случае налогоплательщик не реализовал продукцию и вернул переданную по договору предоплату, у него отсутствует доход в виде материальной выгоды, то есть средства, с которых мог бы быть начислен НДФЛ.
Выводы, аналогичные выводу суда в изложенном постановлении, содержатся также в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 16 августа 2005 года N А82-1489/2004-27, от 29 декабря 2004 года N А11-5058/2004-К2-Е-3511, постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 16 августа 2006 года N А19-3107/06-43-Ф02-4227/06-С1, постановлении ФАС Дальневосточного округа от 2 марта 2006 года N Ф03-А80/05-2/5074, от 25 января 2006 года N Ф03-А04/05-2/4697.
Внимание
При исчислении НДФЛ следует учитывать, что налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (п.2 ст.210 НК РФ).
Для доходов, в отношении которых предусмотрена установленная п.1 ст.224 НК РФ налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению НДФЛ, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст.218-221 НК РФ.
Для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки, налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом налоговые вычеты, предусмотренные ст.218-221 НК РФ, не применяются (п.4 ст.210 НК РФ).
Исходя из изложенного, ст.210 НК РФ предусмотрено уменьшение исчисленного налога на налоговые вычеты, то есть суммы, на которые можно уменьшить полученные физическим лицом доходы, а следовательно, и сократить сумму НДФЛ к уплате (или же вернуть определенную сумму уже уплаченного налога). Однако налоговые вычеты применяются только в отношении доходов физических лиц, подлежащих налогообложению по налоговой ставке 13%.
Налоговое законодательство предусматривает четыре вида налоговых вычетов по НДФЛ, закрепленных в ст.ст.218-221 НК РФ. Данными статьями установлены перечни стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов.
Следует также учитывать, что если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п.1 ст.224 НК РФ (13%), подлежащих налогообложению НДФЛ, за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п.1 ст.224 НК РФ (13%), подлежащих налогообложению, не переносится, если иное не предусмотрено главой 23 НК РФ.
Доходы (расходы, принимаемые к вычету в соответствии со ст.ст.218-221 НК РФ) налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату фактического получения доходов (на дату фактического осуществления расходов).
Глава 2. Ставки и порядок исчисления НДФЛ
Для того чтобы удержать и перечислить сумму НДФЛ в бюджет, ее надо исчислить, то есть согласно ст.225 НК РФ определить процентную долю налоговой базы.
При этом в соответствии с п.3 ст.225 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.
При этом под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате (п.1 ст.55 НК РФ).
Статьей 216 НК РФ установлено, что налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год.
То есть можно сделать вывод, что возникновение обязанности налогового агента или налогоплательщика уплатить НДФЛ связывается с фактом получения налогоплательщиком - физическим лицом дохода, включая фактическое получение дохода и возникновение права на распоряжение доходами.
Следует отметить, что сумма налога определяется в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а 50 копеек и более округляются до полного рубля (п.4 ст.225 НК РФ).
При этом п.2 ст.225 НК РФ закреплено, что общая сумма НДФЛ представляет собой сумму, полученную в результате сложения следующих сумм:
- сумма НДФЛ, по которым предусмотрена налоговая ставка 13%, исчисляется как соответствующая данной налоговой ставке процентная доля налоговой базы;
- сумма НДФЛ, по которым предусмотрены иные налоговые ставки, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Таким образом, конкретная сумма налога к уплате зависит от применяемой налоговой ставки.
Статьей 224 НК РФ установлены следующие размеры ставок: 13% (п.1 ст.224 НК РФ), 35% (п.2 ст.224 НК РФ), 30% (п.3 ст.224 НК РФ), 9% (п.п.4-5 ст.224 НК РФ).
Внимание
Налоговая ставка 13% является общеустановленной и применяется ко всем доходам налогоплательщика, за исключением доходов, по которым предусмотрены специфические ставки.
Налоговая ставка в размере 35% устанавливается в отношении следующих доходов:
1) стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части, превышающей 4000 руб.;
2) процентных доходов по вкладам в банках в части превышения размеров суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, а по вкладам в иностранной валюте исходя из 9% годовых, если иное не предусмотрено главой 23 НК РФ;
