Ю.М. Лермонтов

Развернутый комментарий к Положениям Главы 26_1 НК РФ "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)

(с учетом последней арбитражной практики и писем официальных органов)

Введение

Пунктом 7 статьи 12 НК РФ предусмотрено, что НК РФ устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в статье 13 НК РФ, определяются порядок установления таких налогов, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 18 НК РФ в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, устанавливаются  специальные налоговые режимы.

Глава 26_1 НК РФ "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), введенной в действие с 01.01.2002 в соответствии с Федеральным законом от 29.12.2001 N 187-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" вступила в силу с 01.01.2001. В то же время в неё постоянно вносились изменения и дополнения, формировалась арбитражная практика, позиция Минфина России и налоговых органов по вопросам правоприменения норм данной главы.

В данном комментарии отражены спорные вопросы, возникающие при применении положений главы 26.1 НК РФ, противоречия, возникающие между налоговыми органами и налогоплательщиками, служащие основаниями для обращений в арбитражные суды. Также приводятся официальные разъяснения и анализ сложившейся арбитражной практики по данным вопросам.

В комментарии рассмотрены наиболее часто встречающиеся ситуации, в которых налогоплательщики, совершающие операции, признаваемые объектом налогообложения акцизами, могут не встретить понимания у налоговых органов и возникший спор, очевидно, придется решать в суде.

Обращу внимание читателя на два принципиальных момента:

- при использовании материалов судебной практики и официальной переписки нормы НК РФ и иных нормативных правых актов приводятся в редакции, действующей на дату принятия соответствующего акта;

-   учитывая автономность комментария к каждой статье части первой НК РФ, сокращенные наименования правовых актов приводятся применительно к каждой статье.  

Кроме этого, отмечу, что комментарий готовился таким образом, что бы читатель мог отследить суть изменений, внесенных в положения главы 26_1 НК РФ различными федеральными законами за период с 01.01.2006 по 01.01.2008 (в том числе Федеральные законы от 13.03.2006 N 39-ФЗ, от 26.07.2006 N 134-ФЗ, от 03.11.2006 N 177-ФЗ, от 17.05.2007 N 85-ФЗ).

Несколько слов о структуре комментария. Комментарий к каждой статье  автономен, поэтому читать его можно выборочно, на каких-то статьях останавливаясь, а какие-то пропуская. Комментарий  принципиально отличается от аналогичной литературы, прежде всего, своей практической направленностью, подачей и структурой материала, доступным языком.

Данный комментарий может стать настольной книгой всех организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, поможет им определить линию поведения в условиях меняющегося законодательства, а также оценить перспективы тех или иных конкретных финансово-хозяйственных ситуаций. Комментарий будет необходим также и тем организациям и индивидуальным предпринимателям, которые только собираются перейти на данный специальный налоговый режим, или же, наоборот, собираются перейти с него на иные режимы налогообложения.

Автор надеется, что предлагаемый комментарий также будет полезен руководителям предприятий, бухгалтерам, аудиторам, налоговым консультантам, сотрудникам налоговых органов, а также широкому кругу читателей, не являющихся специалистами в области налогов и сборов.

Автор будет благодарен за любые предложения и замечания по совершенствованию комментария (y_lermontov@mail.ru).

Наиболее важные, с точки зрения автора, смысловые моменты комментария выделяются значками "Внимание!", "Актуальная проблема", "Официальная позиция", "Судебная практика".

автор
консультант Минфина России
Ю.М. Лермонтов

1. Комментарий к статье 346_1 НК РФ "Общие условия применения системы
налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога)".     

В соответствии с пунктом 1 статьи 346_1 НК РФ система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) (далее в главе 26_1 НК РФ - единый сельскохозяйственный налог) устанавливается НК РФ и применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

     "Внимание!"

Необходимо отметить, что действующая редакция пункта 1 статьи 346_1 НК РФ установлена с 01.01.2007 Федеральным законом от 13.03.2006 N 39-ФЗ (Далее - Закон N 39-ФЗ). До внесения в пункт 1 статьи 346.1 НК РФ Законом N 39-ФЗ изменений данный пункт предусматривал, что система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) устанавливается НК РФ и применяется наряду с общим режимом налогообложения.

Таким образом, с 01.01.2007 Глава 26_1 НК РФ содержит указание на то, что единый сельскохозяйственный налог применяться не только с общей системой налогообложения, но и иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.

Исходя из положений пункта 2 статьи 18 НК к специальным режимам налогообложения наряду с единым сельскохозяйственным налогом относятся также упрощенная система налогообложения, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Рассмотрим, с каким из специальных налоговых режимов может одновременно применяться единый сельскохозяйственный налог.

В отношении упрощенной системы налогообложения необходимо отметить, что подпункт 13 пункта 3 статьи 346_12 НК РФ прямо указывает, что организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на единый сельскохозяйственный налог в соответствии с главой 26_1 НК РФ, не могут одновременно с единым сельскохозяйственным налогом применять упрощенную систему налогообложения.

Невозможно и одновременное применение единого сельскохозяйственного налога и системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции. Объясняется это следующим.

Согласно пункту 1 статьи 346_36 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов, уплачиваемых при применении специального налогового режима, установленного главой 26_4 НК РФ, признаются организации, являющиеся инвесторами соглашения в соответствии с Федеральным законом от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" (Далее - Закон N 225-ФЗ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" (Далее - Закон N 225-ФЗ) соглашение о разделе продукции является договором, в соответствии с которым РФ предоставляет субъекту предпринимательской деятельности на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск. Сторонами соглашения в силу пункта 1 статьи 3 Закона N 225-ФЗ являются: Российская Федерация (далее - государство), от имени которой в соглашении выступают Правительство Российской Федерации или уполномоченные им органы; инвесторы - граждане РФ, иностранные граждане, юридические лица и создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, осуществляющие вложение собственных, заемных или привлеченных средств (имущества и (или) имущественных прав) в поиски, разведку и добычу минерального сырья и являющиеся пользователями недр на условиях соглашения.

Понятие инвестора, предусмотренное статьей 346_24 НК РФ, а именно юридического лица или создаваемого на основе договора о совместной деятельности и не имеющего статуса юридического лица объединения юридических лиц, осуществляющего вложение собственных заемных или привлеченных средств (имущества и (или) имущественных прав) в поиск, разведку и добычу минерального сырья и являющегося пользователем недр на условиях соглашения о разделе продукции, не соответствует понятию сельскохозяйственного товаропроизводителя для целей главы 26_1 НК РФ, установленного статьей 346_2 НК РФ.

А вот в отношении применения единого налога на вмененный доход подход иной.

Минфин России в Письме от 27.01.2005 N 03-06-05-02/11 разъяснял, что в отличие от системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, установленной главой 26_3 НК РФ, на уплату единого сельскохозяйственного налога переводится не конкретный вид предпринимательской деятельности, осуществляемый организацией или индивидуальным предпринимателем, а переходит в целом сельскохозяйственный товаропроизводитель. Как указывал Минфин России, глава 26_1 НК РФ не предусматривает возможности одновременного применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и иного режима налогообложения. При этом Минфин России ссылался на положения подпункта 2 пункта 3 статьи 346_2 НК РФ, которые прямо предусматривали, что не вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Аналогичного подхода придерживались и налоговые органы (см., например, Письмо Управления МНС России по Ленинградской области от 17.06.2004 N 02-12/05863@).

     Пример.
     
     Суть дела.

Решением о привлечении к налоговой ответственности, принятым на основании акта выездной налоговой проверки, налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение правонарушений, предусмотренных пунктом 2 статьи 119 и пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить неуплаченные суммы налогов и соответствующие суммы пеней.

В соответствии с уведомлением от 13.02.2004 налогоплательщик получил право на применение системы налогообложения в виде уплаты единого сельскохозяйственного налога.

При принятии решения налоговый орган исходил из того, что в соответствии с пунктом 3 статьи 346_2 НК РФ не вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога организации, переведенные на систему налогообложения в виде ЕНВД. Поскольку налогоплательщик осуществляет виды деятельности, подпадающие под обложение ЕНВД, предусмотренные пунктом 2 статьи 346_26 НК РФ, то он не может являться плательщиком единого сельскохозяйственного налога.

Налогоплательщик с решением налогового органа не согласился и обжаловал его в арбитражный суд.

     Позиция суда.

Согласно статье 346_26 НК РФ единый налог на вмененный доход применяется в отношении деятельности, связанной с оказанием автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств.

Пунктом 1 статьи 2 ГК РФ установлено, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Судом установлено и налоговым органом не оспаривается, что налогоплательщик оказал транспортные услуги по перевозке грузов только в апреле и октябре 2004 года исключительно в счет взаимозачета со сторонней организацией и оказание этих услуг не направлено на систематическое извлечение доходов.

В связи с чем суд сделал вывод о том, что оказание разовых автотранспортных услуг в апреле и октябре 2004 г. не может являться основанием для начисления ЕНВД.

Довод налогового органа о том, что налогоплательщик является плательщиком ЕНВД, так как занимается розничной торговлей алкогольной продукцией, арбитражным судом также рассмотрен и признан необоснованным.

Суд пришел к выводу, что хозяйственные операции налогоплательщика по приобретению у сторонней организации винно-водочных изделий не подпадают под обложение ЕНВД в силу следующего.

Согласно статье 346_27 НК РФ розничная торговля - это торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.

Реализация товаров и оказание услуг покупателям, расчеты за которые осуществлены по перечислению со счетов в банках, не относятся к розничной торговле в целях применения ЕНВД.

Налогоплательщик осуществлял отпуск покупной алкогольной продукции в счет заработной платы своим работникам, а также контрагенту, который оплачивал винно-водочные изделия путем перечисления денежных средств со счетов в банках.

Доказательств осуществления налогоплательщиком розничной торговли алкогольной продукцией налоговым органом не представлено.

Следовательно налоговый орган не доказал наличие объекта обложения ЕНВД.

Таким образом, у налогоплательщика не имелось ограничений для применения специального налогового режима для сельскохозяйственных товаропроизводителей в виде единого сельскохозяйственного налога.

Постановление ФАС Поволжского округа от 20.02.2007 N А65-9118/2006-СА1-19.

Однако указанное положение пункта 3 статьи 346_2 НК РФ утратило силу 01.01.2006 в связи со вступлением в силу Федерального закона от 29.06.2005 N 68-ФЗ. На это указал и Минфин России в Письме от 14.07.2005 N 03-11-04/1/11.

Таким образом, с 01.01.2006 сельскохозяйственные товаропроизводители должны применять специальный режим налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога при осуществлении отдельных видов деятельности, облагаемых единым налогом на вмененный доход. Законом N 39-ФЗ данное право дополнительно закреплено и в пункте 1 статьи 346_1 НК РФ.

Следует также отметить, что Федеральным законом от 03.11.2006 N 177-ФЗ с 01.01.2007 введен в действие пункт 7 статьи 346_2 НК РФ, согласно которому организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с главой 26_3 НК РФ на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346_1 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями в соответствии с главой 26_1 НК РФ, вправе добровольно перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, предусмотренном главой 26_1 НК РФ.

    "Внимание!"

На основании пункта 2 статьи 11 НК РФ понятие "организация" охватывает как российские организации, так и иностранные. Российскими организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Следовательно, российские организации могут перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога.

    "Внимание!"

Учитывая пункт 1 статьи 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ, понятие юридического лица определяется ГК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Юридические лица могут иметь филиалы и представительства, которые согласно статье 55 ГК РФ не являются юридическими лицами.

В статье 83 НК РФ предусмотрено, что организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории России, а также в собственности которой находится подлежащее налогообложения недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.