Новая бухгалтерия, N 7, 2007 год                                                       
Т.Крутякова, налоговый консультант
АКДИ "Экономика и жизнь"

Если контрагент - иностранец...

Работая с иностранцами, всегда нужно помнить о ст.161 НК РФ. Эта статья содержит перечень ситуаций, в которых организация или предприниматель признаются налоговыми агентами по НДС, обязанными удерживать НДС из доходов, выплачиваемых иностранным лицам.

Налоговый агент - кто он?

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (ст.24 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны:

- правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства;

- в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

- вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

- представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

- в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

Кто признается налоговым агентом по НДС?

В соответствии со ст.161 НК РФ налоговым агентом по НДС признается лицо, которое:

1) на территории РФ приобретает товары (работы, услуги) у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах;

2) арендует государственное имущество у органа государственной власти и управления (органа местного самоуправления);

3) реализует на территории РФ конфискованное имущество, бесхозяйные ценности, клады;

4) выступая в роли посредника, участвующего в расчетах, реализует на территории РФ товары иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков;

5) являясь судовладельцем, совершает операции, указанные в п.6 ст.161 НК РФ.

Два последних основания возникновения обязанностей налогового агента по НДС появились в главе 21 НК РФ только с 1 января 2006 года.     

Обратите внимание! Возникновение у лица обязанностей налогового агента по НДС не обусловлено наличием у него статуса плательщика данного налога. Поэтому налоговыми агентами по НДС признаются в том числе и лица, не являющиеся плательщиками НДС или освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика.

При исполнении обязанностей налогового агента по основаниям, перечисленным выше в пунктах 1, 2 и 5, налоговый агент должен удержать налог из доходов, выплачиваемых налогоплательщику, и перечислить его в бюджет.

При этом если налоговый агент является плательщиком НДС, то он получает право на вычет суммы НДС, удержанной из доходов налогоплательщиков и уплаченной им в бюджет (при условии, что приобретенные им товары (работы, услуги) используются в деятельности, облагаемой НДС).

Лица, признаваемые налоговыми агентами по основаниям, перечисленным выше в пунктах 3 и 4, должны накручивать НДС на стоимость реализуемых товаров и уплачивать его в бюджет в общеустановленном порядке (либо в момент получения аванса от покупателя, либо в момент отгрузки товаров - в зависимости от того, что произошло раньше) (п.15 ст.167 НК РФ).

При этом суммы НДС, уплаченные налоговым агентом в бюджет, к вычету у него не принимаются. При реализации товаров конечным покупателям налоговый агент выписывает им счета-фактуры, в которых указывает сумму НДС, начисленную на стоимость реализуемых товаров. На основании этих счетов-фактур вычетами пользуются покупатели товаров.

Уплата суммы налога осуществляется налоговым агентом по месту своего нахождения (п.3 ст.174 НК РФ).

Обратите внимание! Если налоговый агент одновременно является плательщиком НДС, то он не имеет права производить взаимозачет сумм НДС, уплачиваемых им как налогоплательщиком, и сумм НДС, уплачиваемых им как налоговым агентом.

Например, организация - плательщик НДС имеет переплату по НДС. При этом у нее возникает обязанность уплатить в бюджет НДС с доходов, выплачиваемых иностранному контрагенту. Организация в такой ситуации не имеет права зачесть имеющуюся переплату в счет уплаты НДС, подлежащего перечислению в бюджет в рамках исполнения обязанностей налогового агента. Эта сумма НДС должна быть в полном объеме перечислена в бюджет (см. письмо Управления МНС России по г. Москве от 27.08.2003 N 20-08/46737).

Исполнение обязанностей налогового агента при
приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных лиц

Если организация (предприниматель) приобретает товары (работы, услуги) у иностранного лица, то у нее могут возникнуть обязанности налогового агента по НДС, т. е. на нее может быть возложена обязанность удержать из сумм, выплачиваемых иностранному лицу, НДС и перечислить его в бюджет.

Обязанности налогового агента по НДС возникают у организации (предпринимателя) при соблюдении одновременно следующих условий:

- иностранный налогоплательщик - продавец не состоит на учете в налоговом органе на территории РФ;

- местом реализации* товаров (работ, услуг), приобретенных у иностранного налогоплательщика, признается территория РФ.

ПРИМЕР 1.

Польская торговая фирма, не состоящая на налоговом учете в РФ, реализовала на территории РФ торговое оборудование российской фирме "Альфа", перешедшей на упрощенную систему налогообложения. Фирма "Альфа" не является плательщиком НДС. Однако в соответствии с требованиями части второй НК РФ на нее возлагаются обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет РФ НДС с суммы дохода, подлежащего перечислению иностранному контрагенту.

ПРИМЕР 2.

Между российской организацией "Бета" и украинской фирмой (исполнитель), не состоящей на налоговом учете в РФ, заключен договор на оказание услуг по обучению специалистов российской организации. Обучение проводится на территории Украины.

Местом реализации услуг по обучению в данном случае территория РФ не является (подп.3 п.1.1 ст.148 НК РФ), поэтому их стоимость не облагается российским НДС. Соответственно у российской организации "Бета" не возникают обязанности налогового агента по НДС. Организация оплатит украинской фирме стоимость услуг по обучению без удержания НДС.

ПРИМЕР 3.

Между российской организацией "Гамма" (заказчик) и турецкой строительной фирмой (исполнитель), не состоящей на налоговом учете в РФ, заключен договор на выполнение ремонтных работ. Предмет договора - проведение капитального ремонта здания, находящегося на территории РФ.

Местом реализации ремонтных работ в данном случае является территория РФ (подп.1 п.1 ст.148 НК РФ), поэтому их стоимость подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке. В соответствии с требованиями НК РФ российская организация "Гамма" обязана удержать из выручки, подлежащей перечислению турецкой фирме, сумму НДС и перечислить ее в бюджет.

Определение суммы НДС, подлежащей удержанию

Как правильно определить сумму НДС, которую нужно удержать из доходов иностранного контрагента?

Налоговая база в этом случае представляет собой сумму дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом НДС (п.1 ст.161 НК РФ). Сумма НДС, подлежащая удержанию по каждой сделке, определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п.1 ст.166 НК РФ).

Таким образом, сумма НДС, которую нужно удержать, исчисляется исходя из полной суммы дохода, подлежащего перечислению иностранному партнеру, с применением расчетных налоговых ставок 18/118 или 10/110 (п.4 ст.164 НК РФ).

Обратите внимание! Главой 21 НК РФ предусмотрен особый порядок уплаты НДС для лиц, которые признаются налоговыми агентами в связи с приобретением товаров (работ, услуг) у иностранных лиц.

Налог в этом случае должен быть перечислен в бюджет одновременно с суммой, перечисляемой иностранному партнеру. Налоговый агент должен сдавать в банк сразу две платежки: одну - на перечисление денег иностранному лицу, вторую - на перечисление удержанной из доходов иностранного лица суммы НДС в бюджет.

Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранного контрагента, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога (п.4 ст.174 НК РФ).

До момента перечисления денег иностранному партнеру НДС удерживать и уплачивать в бюджет не нужно.

Расчеты с иностранными контрагентами российские организации (индивидуальные предприниматели) осуществляют, как правило, в иностранной валюте. А налог в бюджетную систему РФ подлежит уплате в рублях.

При определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте определяется на момент определения налоговой базы в соответствии со ст.167 НК РФ или на дату фактического осуществления расходов (п.3 ст.153 НК РФ).

Таким образом, налоговый агент должен пересчитывать в рубли налоговую базу иностранного налогоплательщика, реализующего товары (работы, услуги) за иностранную валюту, по курсу Банка России на дату перечисления средств иностранному налогоплательщику. То есть сумма НДС, подлежащая удержанию и уплате в бюджет, определяется в рублях по курсу Банка России на дату перечисления средств иностранному партнеру.

Расчеты без использования денежных средств

На практике расчеты между контрагентами могут осуществляться без использования денежных средств, например посредством передачи продавцу в оплату стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) ценных бумаг, иного имущества.

Как в такой ситуации поступить с НДС?

Расчеты с бюджетом посредством передачи имущества в натуре налоговым законодательством не предусмотрены (п.3 ст.45 НК РФ). Кроме того, в обязанности налогового агента входит удержание налога именно из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику (ст.24 НК РФ). Поэтому логично было бы сделать вывод о том, что при осуществлении расчетов по сделке без использования денежных средств обязанность по удержанию и перечислению НДС в бюджет у налогового агента не возникает. В такой ситуации налоговый агент в течение месяца должен сообщить в налоговый орган о сумме выплаченного дохода и о невозможности удержать налог.

В принципе именно такой подход изложен в п.10 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Однако Минфин России считает, что использование в расчетах иного имущества не освобождает налогового агента от обязанности удержать из выплачиваемых доходов сумму НДС и заплатить ее в бюджет.

Как это сделать?

Чиновники Минфина предлагают просто-напросто уменьшить соответствующим образом (на сумму НДС) доход контрагента, получаемый в неденежной форме, а сумму НДС заплатить в бюджет в денежной форме (письмо Минфина России от 26.06.2006 N 03-04-08/130).

Если товары приобретаются на территории РФ у иностранного лица по договору мены, то, по мнению Минфина России, российский покупатель как налоговый агент должен уплатить НДС в бюджет за счет собственных средств (письмо Минфина России от 24.10.2006 N 03-04-15/190).

Вычет суммы удержанного НДС