Ю.М. ЛЕРМОНТОВ

ПРАКТИЧЕСКИЙ КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 26_2 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
"УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ"

(с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ)

ВВЕДЕНИЕ  

Уважаемый читатель!

Пунктом 7 статьи 12 НК РФ предусмотрено, что НК РФ устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в статье 13 НК РФ, определяются порядок установления таких налогов, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 18 НК РФ в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, устанавливаются  специальные налоговые режимы.

На основании пункта 2 статьи 18 НК к специальным налоговым режимам относится и упрощенная система налогообложения, которая регулируется в соответствии с Главой 26_2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения", введенной в действие с 01.01.2003 в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2002 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Издание подготовлено с использованием нормативно-правовых актов по состоянию на 01.06.2007.

В комментарии на конкретных примерах, в том числе и с использованием арбитражной практики, а также позиции Минфина России и налоговых органов, раскрыты наиболее труднопонимаемые и (или) не нашедшие широкого отражения в специализированной литературе.

Особое внимание в комментарии уделено положениям Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (Далее - Закон N 85-ФЗ), которым внесены изменения в порядок применения упрощенной системы налогообложения. Отметим, что данные изменения не носят фундаментального характера, - скорее они направлены на устранение отдельных недостатков и противоречий, сформировавшихся в правоприменительной практике.

Основная часть нововведений вступает в силу с 1-го января 2008 года, в то же время отдельные положения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.

Необходимо отметить, что автор, прежде всего, ставил перед собой задачу практической направленности комментария: положения Главы 26_2 НК РФ, отдельные её нормы иллюстрируются автором на как можно большем количестве примеров. Приводится позиция Минфина России и налоговых органов на порядок правоприменения тех или иных норм. Особое внимание автор уделяет арбитражной практике по налоговым спорам - так как именно на систему арбитражных судов ложится необходимость практического разрешения несовершенства отдельных статей НК РФ.

Несколько слов о структуре издания. Комментарий к каждой статье Главы 26_2 НК РФ автономен, поэтому читать книгу можно выборочно, на каких-то ситуациях, останавливаясь, а какие-то пропуская. Издание принципиально отличается от традиционной бухгалтерской литературы, прежде всего, подачей и структурой материала, доступным языком.

Для облегчения восприятия текста автор выделяет смысловые моменты комментария значками "Внимание!", "Актуальная проблема", "Официальная позиция", "Судебная практика", "Новая редакция".

Автор надеется, что предлагаемый комментарий будет полезен руководителям предприятий, бухгалтерам, аудиторам, налоговым консультантам, сотрудникам налоговых органов, а также широкому кругу читателей, не являющихся специалистами в области налогов и сборов.

Автор будет благодарен за любые предложения и замечания по совершенствованию комментария (y_lermontov@mail.ru).

автор
консультант Минфина России
Ю.М. Лермонтов

1. Комментарий к статье 346_11 НК РФ "Общие положения".

В соответствии с пунктом 1 статьи 346_11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

     "Внимание!"

На основании положений пункта 2 статьи 11 НК РФ организациями признаются  юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

Под индивидуальными предпринимателями для целей НК РФ понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

     "Внимание!"

Здесь важно иметь в виду, что в соответствии с подпунктом 18 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 85-ФЗ) не вправе применять упрощенную систему налогообложения иностранные организации, имеющие филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории Российской Федерации.

Подпунктом а) пункта 14 статьи 1 Закона N 85-ФЗ из формулировки подпункта 18 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ исключены положения распространяющие действие данной нормы исключительно на иностранные организации, имеющие филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории Российской Федерации.

Таким образом, новая редакция подпункта 18 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, которая вступит в силу с 01.01.2008, предусматривает запрет на применение упрощенной системы налогообложения всеми иностранными организациями.

Пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ также установлено, что переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном Главой 26.2 НК РФ.

     "Внимание!"

Таким образом, Главой 26.2 НК РФ для организаций и индивидуальных предпринимателей предусматривается возможность добровольного перехода от общего режима налогообложения к упрощенной системе налогообложения и обратно. Об этом упоминает и Минфин России в Письме от 23.06.2004 N 03-05-12/58.

При этом установленный Главой 26.2 НК РФ порядок применения упрощенной системы налогообложения из числа налоговых режимов, применение которых возможно одновременно с применением упрощенной системы налогообложения, не исключает лишь систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Упрощенная система налогообложения применяется по деятельности, не переведенной на единый налог на вмененный доход.

При этом в отличие от единого налога на вмененный доход, переход на упрощенную систему налогообложения осуществляется по решению самого налогоплательщика в порядке, предусмотренном НК РФ, и применяется в отношении организации в целом. Такая позиция подтверждается и Письмом Минфина России от 07.12.2004 N 03-03-02-04/1/76.     

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога.

В то же время организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

"Актуальная проблема".

Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ), а также по авторским договорам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

При этом согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ указанные в пункте 1 статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой они производятся, не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

     "Внимание!"

Учитывая, что пункт 2 статьи 346.11 НК РФ предусматривает освобождение налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, Минфин России в Письме от 06.03.2007 N 03-11-04/2/59 подчеркивает, что налоговая база по налогу на прибыль у таких налогоплательщиков не формируется.

Следовательно, Минфин России указывает, что поскольку налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, не является плательщиком налога на прибыль организаций, на него, в частности, не распространяются положения пункта 3 статьи 236 НК РФ.

На основании вышеизложенного финансовое ведомство делает вывод, что произведенные работникам организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, в виде компенсаций за питание (за исключением поименованных в статье 238 НК РФ) облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке.

К аналогичным выводам относительно выплаченных сумм материальной помощи, премий, оплаты обучения сотрудников Минфин России приходит в Письме от 16.02.2007 N 03-04-06-02/28.

Пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ установлено, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. При этом передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.

Пунктом 1 статьи 169 НК РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном Главой 21 НК РФ.

     "Официальная позиция".

По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 10.02.2006 N 03-11-04/2/33, у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, отсутствует обязанность предъявлять покупателям счета-фактуры, предусмотренная статьей 169 НК РФ. Следовательно, по мнению Минфина России, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) в выставляемых покупателям расчетных и первичных учетных документах сумму налога на добавленную стоимость не выделяют и счета-фактуры не выставляют.

"Актуальная проблема"

Однако может случиться так, что применяющий упрощенную систему налогообложения налогоплательщик выставляет при реализации товаров (услуг, работ) покупателям счет-фактуру.

В связи с этим в арбитражной практике возникают споры по вопросу о том, подлежит ли уплате в бюджет сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная в счетах-фактурах, выставленных такими налогоплательщиками, и подлежат ли они ответственности по статье 122 НК РФ за неуплату указанных сумм налога на добавленную стоимость в бюджет.

     "Официальная позиция".

В том же Письме от 10.02.2006 N 03-11-04/2/33 Минфин России указывает, что в соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ в случае выставления налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, покупателю товара счета-фактуры с выделением суммы налога на добавленную стоимость вся сумма налога, указанная в этом счете-фактуре, подлежит уплате в бюджет.

Такие выводы закреплены Минфином России и в Письме от 23.03.2007 N 03-07-11/68.

Налоговые органы по данному вопросу также занимают позицию, согласно которой в случае выставления лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, покупателю счета-фактуры с выделением суммы данного налога указанная в счете-фактуре сумма налога на добавленную стоимость подлежит уплате в бюджет в соответствии с подпунктом 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ (см., например, Письмо Управления ФНС России по г. Москве от 08.07.2005 N 19-11/48885)

Следовательно, учитывая позицию Минфина России и налоговых органов по данному вопросу, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, в случае выставления счета-фактуры с выделенной суммой налога на добавленную стоимость без последующей уплаты данного налога в бюджет подлежат ответственности по статье 122 НК РФ.

     "Судебная практика".

Однако в судебной практике отсутствует единая позиция по данному вопросу.

Так, по мнению некоторых судов, при применении статьи 122 НК РФ следует исходить из наличия у привлекаемого лица статуса налогоплательщика.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30.11.2006 N А17-1793/5-2006 суд приходит к выводу, что налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, не являлся плательщиком налога на добавленную стоимость, то есть указанная сумма налога не является его задолженностью в значении, придаваемом статьями 11, 44 и 45 НК РФ.

Учитывая, что на основании статьи 122 НК РФ к налоговой ответственности могут быть привлечены только налогоплательщики, а НК РФ ответственность за неуплату незаконно полученного и не перечисленного в бюджет налога не установлена, суд отказал налоговому органу в удовлетворении требования о взыскании штрафа в подобной ситуации.

В Постановлении от 17.11.2006 N А29-13970/2005А ФАС Волго-Вятского округа также указал, что налогоплательщик, не являющийся плательщиком налога на добавленную стоимость, неправомерно привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Кроме того, суд отмечает, что налогоплательщику неправомерно начислены пени и, так как рассматриваемые санкции и пени могут быть начислены только налогоплательщику.

Аналогичные выводы также изложены также в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 20.12.2006 N Ф04-7765/2006(28634-А46-34), от 12.12.2006 N Ф04-8300/2006(29053-А27-27), от 20.11.2006 N Ф04-7742/2006(28606-А27-6), от 16.10.2006 N Ф04-6585/2006(27194-А45-6),  N Ф04-4198/2006(27208-А27-31), от 29.08.2006 N Ф04-5400/2006(26554-А75-27), Постановлениях ФАС Уральского округа от 26.09.2006 N Ф09-8563/06-С2, от 19.09.2006 N Ф09-8329/06-С2, от 16.08.2006 N Ф09-7010/06-С2.

Кроме того, суды отмечают, что на налогоплательщиках, применяющих упрощенную систему налогообложения, лежит лишь обязанность по перечислению неправомерно выделенного в счете-фактуре и полученного от покупателя налога на добавленную стоимость, что предусмотрено подпунктом 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.11.2006 N Ф04-7820/2006(28702-А27-25), N Ф04-7819/2006(28696-А27-25)).

Однако по вопросу привлечения налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, к ответственности по статье 122 НК РФ за неуплату в бюджет сумм налога на добавленную стоимость, полученных от покупателей товаров (работ, услуг) в случае выставления таким налогоплательщиком счета-фактуры, в судебной практике существует и противоположная позиция.

Неуплата или неполная уплата сумм налога в соответствии с пунктом 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

Руководствуясь данной позицией Пленума ВАС РФ и учитывая, что на основании выставленных налогоплательщиком счетов-фактур покупатель вправе предъявить уплаченные ему суммы налога на добавленную стоимость к вычету из бюджета и при этом предполагается, что поставщиком полученный налог в бюджет перечислен, суды приходят к выводу о наличии у налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения в случае выставления счета-фактуры обязанности по перечислению налога на добавленную стоимость в бюджет. Следовательно, по мнению судов, привлечение такого налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ при наличии вины обоснованно.