Министерство финансов Российской Федерации
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 2 марта 2022 года N БВ-4-7/2500@
Федеральная налоговая служба направляет для использования в работе Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в четвертом квартале 2021 года по вопросам налогообложения.
Действительный
государственный советник
Российской Федерации
3 класса
В.В.Бациев
Приложение
Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в четвертом квартале 2021 года по вопросам налогообложения
1. Признание гаражного (гаражно-строительного) кооператива фактически недействующим и его исключение из ЕГРЮЛ на основании одной лишь констатации таких формальных признаков, как отсутствие операций по банковскому счету и непредставление отчетности не позволяет учесть специфику этого вида юридического лица как объединения граждан, специально предназначенного для обеспечения им возможности использовать имущество в личных целях, как правило, без активного участия в гражданском обороте, без осуществления приносящей доход деятельности и без профессионального управления организацией.
Гражданин являлся членом гаражно-строительного кооператива, признанного инспекцией прекратившим свою деятельность. Решением инспекция исключила кооператив из единого государственного реестра юридических лиц.
За защитой своих прав как члена кооператива гражданин обратился в арбитражные суды, которые отказали в удовлетворении требований о признании решений налоговых органов незаконными. Как указали суды, регистрирующим органом соблюден порядок исключения юридического лица из реестра, а гражданин не воспользовался своим правом и не заявил в установленный законом срок возражения касательно предстоящего исключения кооператива из единого государственного реестра юридических лиц.
По мнению гражданина положения статьи 21.1 и пункта 7 статьи 22 Федерального закона от 8 августа 2001 года N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", позволяя признать некоммерческую организацию прекратившей деятельность на основании формальных признаков - отсутствия банковских операций по счету и непредставления предусмотренной законодательством отчетности, ведут к лишению организации и ее членов имущества (гаражей и обслуживающей их инфраструктуры), чем ущемляются его конституционные права. Как он полагает, эти нормы не соответствуют статьям 30 (часть 1), 34 (часть 1) и 35 (часть 3) Конституции Российской Федерации.
Конституционный Суд Российской Федерации пришел к следующим выводам.
Взаимосвязанные положения статьи 21.1 и пункта 7 статьи 22 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", предусматривающие упрощенный-внесудебный - порядок исключения из единого государственного реестра юридических лиц, устанавливают два условия, при которых юридическое лицо признается фактически прекратившим деятельность: непредставление в течение последних двенадцати месяцев, предшествующих моменту принятия регистрирующим органом соответствующего решения, документов отчетности, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, а также неосуществление операций хотя бы по одному банковскому счету.
В Постановлении от 6 декабря 2011 года N 26-П Конституционный Суд Российской Федерации, выявляя смысл статьи 21.1 и пункта 7 статьи 22 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" применительно к религиозной организации, исходил из того, что такая некоммерческая организация не должна признаваться прекратившей деятельность, лишь принимая во внимание признаки, закрепленные в названных нормах. Одновременно он отметил, что непредставление в течение последних двенадцати месяцев документов налоговой отчетности служит основанием для возможного привлечения религиозной организации к налоговой ответственности, но не может быть признано достаточным для прекращения ее деятельности, притом, что в силу действующего законодательства налоговые органы не вправе определять, прекратила ли она фактически осуществлять свою уставную деятельность.
Одной из организационно-правовых форм некоммерческих организаций является потребительский кооператив, разновидностью которого выступает гаражный кооператив. Как следует из пункта 3 статьи 50, статей 123.1 и 123.2 Гражданского кодекса Российской Федерации, потребительский кооператив создается в целях удовлетворения материальных и иных потребностей граждан и юридических лиц путем объединения его членами имущественных паевых взносов. В соответствии с пунктом 4 статьи 218 данного Кодекса член жилищного, жилищно-строительного, дачного, гаражного или иного потребительского кооператива, другие лица, имеющие право на паенакопления, полностью внесшие свой паевой взнос за квартиру, дачу, гараж, иное помещение, предоставленное этим лицам кооперативом, приобретают право собственности на указанное имущество.
Как и другие некоммерческие корпоративные организации, гаражные кооперативы не преследуют извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяют полученную прибыль между участниками (пункт 1 статьи 50 и статья 65.1 Гражданского кодекса Российской Федерации). Гаражный кооператив, созданный для удовлетворения потребностей в создании и эксплуатации гаражей, а также для управления имуществом общего пользования, обеспечивает содержание гаражной инфраструктуры и предоставление его членам коммунальных услуг, необходимых для эксплуатации гаражей (электро-, водоснабжение и пр.), и осуществляет свою деятельность за счет имущественных (паевых и иных) взносов его членов.
Гаражный кооператив, действуя в гражданском обороте от собственного имени, но в интересах и, в экономическом смысле, за счет своих членов, выступает для них средством создания имущества и правовой формой управления им. Полезный эффект от этого своими действиями извлекают все члены кооператива вне зависимости от приобретения ими права собственности на отдельные гаражи. Причем федеральным законодательством не установлены какие-либо особые требования к таким кооперативам, в том числе к лицензированию их деятельности, и к лицам, осуществляющим функции их органов. Это также говорит о том, что такие кооперативы не могут рассматриваться как профессиональные участники гражданского оборота, а их органы - как состоящие из квалифицированных специалистов по корпоративному управлению. Обязанность участия в управлении гаражным кооперативом выступает для его членов вынужденным условием реализации их бытовых потребностей и исполняется по мере знаний и возможностей, присущих рядовым гражданам, - без свойственных подготовленному управленцу прогнозирования и минимизации рисков, сопряженных с хозяйственной деятельностью организации, включая риски прекращения ее деятельности по указанным в пункте 1 статьи 21.1 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" основаниям.
Для любой некоммерческой организации, а значит, и для гаражного кооператива регулярные банковские операции не являются непременным проявлением его уставной деятельности, и потому неосуществление в течение последних двенадцати месяцев операций по одному банковскому счету не может расцениваться в качестве неопровержимого доказательства прекращения его деятельности. Соответственно, и непредставление за это время документов налоговой отчетности хотя и может свидетельствовать о нарушениях закона и служить основанием для привлечения кооператива к налоговой ответственности, но не должно быть признано достаточным для исключения его из единого государственного реестра юридических лиц.
Согласно действующему законодательству регистрирующие органы не имеют полномочий уведомлять юридическое лицо, в том числе гаражный кооператив, о том, что ему грозит признание прекратившим деятельность на основании пункта 1 статьи 21.1 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", иначе как путем опубликования в органах печати, в которых публикуются данные о государственной регистрации юридического лица, своего решения о предстоящем его исключении из реестра. В такой ситуации они могут и не получить от фактически действующего кооператива (продолжающего предоставлять своим членам коммунальные услуги, необходимые для эксплуатации гаражей, и собирать имущественные взносы своих членов) своевременных возражений после опубликования сообщения о его предстоящем исключении из реестра, поскольку его члены - в отсутствие удобных способов информирования граждан о принятых регистрирующим органом решениях и не имея обыкновения знакомиться с касающимися, как правило, коммерческих организаций публикациями - не предвидят такой возможности. Даже в случае получения информации, подтверждающей, что деятельность кооператива продолжается, регистрирующие органы не вправе изменить решение об исключении юридического лица из реестра. Более того, они не вправе самостоятельно запрашивать у третьих лиц дополнительную информацию для установления факта прекращения кооперативом его уставной деятельности.
Главным негативным последствием прекращения деятельности гаражного кооператива путем его исключения из единого государственного реестра юридических лиц является утрата права на земельный участок, предоставленный ему под постройку гаражей (в части земель под не переданными в собственность граждан гаражами и земель общего пользования), что в дальнейшем может привести к сносу гаражей членов кооператива. При этом создание нового гаражного кооператива взамен исключенного из реестра не гарантирует восстановления утраченного права на земельный участок и возможности пользования гаражами.
Отсутствие у уполномоченных государственных органов обязанности информировать юридическое лицо о предстоящем исключении из реестра на основании рассматриваемых норм и эффективного механизма уведомления заинтересованных лиц об этом возлагает на членов гаражных кооперативов чрезмерные обязанности. Члены такого кооператива, заинтересованные в его сохранении как юридического лица, должны отслеживать информацию о том, представляет ли его исполнительный орган отчетность в налоговую инспекцию, осуществляются ли операции по его банковскому счету, и с этой целью - регулярно брать выписки из единого государственного реестра юридических лиц либо посещать сайты "Вестника государственной регистрации" и Федеральной налоговой службы для поиска публикаций о предстоящем прекращении деятельности организации, чтобы обжаловать соответствующие решения. Однако подобное поведение затруднительно и часто недостижимо для рядовых граждан. Тем самым на сегодняшний день отсутствует доступный для членов гаражного кооператива, эффективный и необременительный механизм получения сведений о предстоящем его исключении из единого государственного реестра юридических лиц.
Поскольку гаражный кооператив представляет собой основанное на членстве добровольное объединение, как правило, именно граждан, то при его исключении из реестра пострадавшими и наиболее незащищенными становятся лица, которые не являются специалистами в сфере корпоративного управления. Стандарт должной осмотрительности, применяемый к ним в данном случае, явно завышен. Несвоевременное получение информации о принятии регистрирующим органом решения о предстоящем исключении кооператива из реестра и пропуск срока на предъявление заинтересованными лицами заявлений, предусмотренных пунктом 3 статьи 21.1 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", не должны подвергать членов гаражного кооператива риску неблагоприятных последствий, связанных с прекращением его деятельности, даже в случае неправомерных действий его руководства и, следовательно, недостаточной заботливости членов кооператива при формировании его органов и при контроле за ними.
О несовершенстве рассматриваемого правового регулирования свидетельствует и противоречивая правоприменительная практика.
Наряду с судебными актами, в которых, отказывая в признании недействительными решений регистрирующих органов об исключении кооперативов из реестра, суды без полной и всесторонней оценки всех доводов участвующих в деле лиц, представленных ими доказательств лишь ссылаются на опубликование решений о предстоящем прекращении организаций и на возможность представления заинтересованными лицами возражений, складывается и иной подход к проблеме административного прекращения недействующих лиц (как коммерческих, так и некоммерческих организаций).
В соответствии с позицией Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации (определение от 23 марта 2021 года N 305-ЭС20-16189) наличие признаков, названных в статье 21.1 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", само по себе не может быть безусловным основанием для исключения юридического лица из единого государственного реестра юридических лиц и такое решение может быть принято только при фактическом прекращении деятельности хозяйствующего субъекта. Эта правовая позиция в целях обеспечения единообразия судебной практики включена в Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2021), утвержденный Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 30 июня 2021 года (пункт 24).
Конституционный Суд Российской Федерации признал не соответствующими Конституции Российской Федерации, ее статьям 35 (части 1 и 2), 45 и 55 (часть 3) взаимосвязанные положения пунктов 1-4 статьи 21.1 и пункта 7 статьи 22 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", в той мере, в какой - по смыслу, придаваемому им судебным толкованием, в том числе в решениях по конкретному делу, - при их применении к признанию гаражного (гаражно-строительного) кооператива фактически недействующим и к его исключению из единого государственного реестра юридических лиц на основании одной лишь констатации таких формальных признаков, как отсутствие операций по банковскому счету и непредставление отчетности, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, данные нормы не позволяют учесть специфику этого вида юридического лица. При этом федеральному законодателю надлежит внести в действующее правовое регулирование надлежащие изменения, а впредь до вступления в силу указанных изменений судам следует применять вышеуказанные нормы с учетом вышеуказанных правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации прямо закрепляет, что начало процедуры взыскания с налогоплательщика задолженности по недоимке, пеням и штрафам определяется моментом вступления в силу решения налогового органа по результатам проверки (пункт 2 статьи 70 и пункт 9 статьи 101).
Полагая, что налоговым органом нарушены сроки на принудительное взыскание сумм налоговой задолженности, общество оспорило в судебном порядке требование и решения налогового органа о взыскании начисленных ему по результатам проверки налогов, пеней и штрафов.
Решением арбитражного суда, оставленным без изменения вышестоящими арбитражными судами, в удовлетворении заявленных организацией требований было отказано. При этом суды отклонили доводы общества о том, что срок на принудительное взыскание задолженности должен был исчисляться до момента вступления в силу решения налогового органа, принятого по результатам проверки.
По мнению Общества, оспариваемые законоположения не соответствуют статьям 1 (часть 1), 34, 35 и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации, поскольку содержат неопределенность в вопросе начала исчисления сроков на принудительное взыскание налоговой задолженности.
Отказывая в принятии жалобы к рассмотрению, Конституционный Суд Российской Федерации указал, что элементом правового механизма, гарантирующего исполнение конституционной обязанности по уплате налогов, выступает система мер налогового контроля, которая, в частности, предполагает вынесение уполномоченным органом по итогам проведенных мероприятий налогового контроля решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (статья 101 Налогового кодекса Российской Федерации).
Названным законоположением определяются в том числе сроки рассмотрения материалов налоговой проверки, вынесения соответствующего решения и вручения его налогоплательщику, которые, как и сроки, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации (статьи 46, 47, 48 и 70) для реализации налоговым органом публично-правовой процедуры взыскания сумм задолженности с налогоплательщика, направлены на защиту прав налогоплательщика от необоснованно длительного вмешательства налогового органа в его хозяйственную деятельность.
Оспариваемые законоположения, устанавливающие правила исчисления общего срока, ограничивающего временные рамки вмешательства государства в имущественную сферу налогоплательщика, не содержат правовой неопределенности в аспекте, указанном заявителем в жалобе, а потому они не могут рассматриваться как нарушающие его конституционные права.
3. Для изменения цены муниципального контракта в связи с увеличением ставки налога на добавленную стоимость необходимо соблюдение следующих основных условий: наличие доведенных лимитов бюджетных обязательств на срок исполнения контракта и соглашение сторон об увеличении цены контракта.
Обществом оспаривалась конституционность части 54 статьи 112 Федерального закона от 5 апреля 2013 года N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд", согласно которой до 01.10.2019 в рамках срока исполнения контракта допускается по соглашению сторон изменение цены заключенного до 01.01.2019 контракта в пределах увеличения в соответствии с законодательством Российской Федерации ставки налога на добавленную стоимость в отношении товаров, работ, услуг, приемка которых осуществляется после 01.01.2019 года, если увеличенный размер ставки налога на добавленную стоимость не предусмотрен условиями контракта; государственным или муниципальным заказчиком как получателем бюджетных средств предусмотренное данной частью изменение может быть осуществлено в пределах доведенных в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации лимитов бюджетных обязательств на срок исполнения контракта.
По итогам рассмотрения дела в арбитражном суде обществу было отказано в удовлетворении иска, предъявленного к муниципальному образованию в лице Администрации города о взыскании задолженности по лизинговым платежам (за январь и февраль 2019 года) в виде разницы сумм налога на добавленную стоимость в связи с нормативным изменением налоговой ставки с 18 до 20%. Суды исходили из того, что муниципальными нормативными актами не предусмотрено лимитов бюджетных обязательств на увеличение цены заключенного муниципальным заказчиком лизингового контракта; соответственно, между сторонами не заключалось дополнительное соглашение по увеличению цены контракта (установленной в твердом размере) в связи с изменением ставки по налогу на добавленную стоимость.
Общество посчитало, что оспариваемая норма позволяет муниципальному заказчику отказываться от подписания дополнительного соглашения об изменении условий заключенного контракта в части увеличения цены контракта в связи с повышением ставки налога на добавленную стоимость, ссылаясь на отсутствие свободных лимитов бюджетных обязательств, что приводит к необходимости уплачивать возникающую разницу в суммах налога на добавленную стоимость за счет собственных средств исполнителя муниципального контракта, в связи с чем налог перестает быть косвенным. Указанное приводит к нарушению конституционного принципа равенства всех перед законом и судом в отношении исполнителей по муниципальным контрактам, цена по которым не была изменена, ставит заказчика и исполнителя в неравное положение, создавая условия для злоупотребления правом в вопросе корректировки цены контракта в связи с изменением в сторону повышения ставки налога на добавленную стоимость.
Конституционный Суд Российской Федерации отказывая в принятии к рассмотрению жалобы общества пришел к следующим выводам.
Законодательство Российской Федерации о контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд основывается на положениях в том числе Гражданского кодекса Российской Федерации, предполагающих равенство, автономию воли и имущественную самостоятельность сторон договора, в частности договора финансовой аренды (лизинга). Договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора, коими признаются условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение (статья 432 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Включение в цену контракта суммы НДС вытекает из положений пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации, являющихся обязательными для сторон договора в силу пункта 1 статьи 422 Гражданского кодекса Российской Федерации. Сумма указанного налога, согласно разъяснениям Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (пункт 17 постановления Пленума от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость) должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой; при этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.
Соответственно, размер налоговой ставки не является условием договора (муниципального контракта), относительно которого между сторонами должно быть достигнуто соглашение при его заключении, а потому, по своему усмотрению решая вопрос о вступлении в долгосрочные договорные (контрактные) отношения, в рамках которых пределы усмотрения одной из сторон контракта (в частности, по поводу его цены) ограничены нормативно закрепленными лимитами бюджетных обязательств, участники гражданского оборота вправе, самостоятельно оценивая условия договора (контракта) и согласовывая свои действия с нормами законодательства Российской Федерации о контрактной системе в сфере закупок, учитывать наличие в нем специальных оговорок относительно возможности пересмотра цены договора (контракта) в случае изменения обстоятельств, которые не признаются действующим законодательством в качестве безусловных оснований для изменения положений контракта (в том числе в случае изменения налоговых ставок).
С принятием Федерального закона от 3 августа 2018 года N 303-ФЗ "О внесении изменений в отдельные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (подпункт "в" пункта 3 статьи 1 и часть 4 статьи 5) налоговая ставка по налогу на добавленную стоимость, предусмотренная пунктом 3 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, с 1 января 2019 года повышена с 18 до 20 процентов.
Часть 54 статьи 112 Федерального закона "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" вступила в силу с 27 декабря 2018 года, установив возможность изменения цены контракта, заключенного до 1 января 2019 года, в пределах увеличения в соответствии с законодательством Российской Федерации ставки налога на добавленную стоимость, если увеличенный размер ставки НДС не был предусмотрен условиями контракта. При этом муниципальным заказчиком как получателем бюджетных средств предусмотренное изменение разрешено осуществлять в пределах доведенных в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации лимитов бюджетных обязательств на срок исполнения контракта, что согласуется с общим требованием бюджетного законодательства Российской Федерации о заключении и об оплате муниципальных (государственных) контрактов в пределах лимитов бюджетных обязательств (пункт 2 статьи 72 Бюджетного кодекса Российской Федерации).
