Министерство финансов Российской Федерации
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 16 октября 2020 года N БВ-4-7/16990
Федеральная налоговая служба направляет для использования в работе обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в третьем квартале 2020 года по вопросам налогообложения.
В.В.Бациев
Приложение
Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в третьем квартале 2020 года по вопросам налогообложения
1. При упущениях органов, уполномоченных действовать в интересах казны, включая пропуски сроков, ошибки в применении надлежащих, законом установленных процедур и форм налогового (фискального) принуждения, уголовного преследования, приказного или искового производства, выступающих причиной, которой обусловлено прекращение налогового обязательства, физическое лицо имеет законные основания ожидать, что причинение соответствующего вреда не будет ему вменено на основании гражданско-правовых законоположений.
По результатам выездной налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу, что гражданин, имевший статус индивидуального предпринимателя, без должной осмотрительности вступал в деловые отношения с контрагентами-организациями, у которых фактически не было поставщиков, являющихся реальными плательщиками налога на добавленную стоимость, и необоснованно заявил в дальнейшем налоговые вычеты по счетам-фактурам, выставленным этими контрагентами, что привело к занижению налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет.
Поскольку требование об уплате налога гражданин не исполнил, налоговый орган обратился к мировой судье с заявлением о выдаче судебного приказа, в чем ему было отказано определением с разъяснением того, что налоговый орган вправе обратиться за взысканием в суд в порядке искового производства. Исковое заявление налогового органа было оставлено без рассмотрения на том основании, что пункт 3 статьи 48 Налогового кодекса Российской Федерации допускает соответствующее взыскание в исковом производстве лишь в случае отмены судебного приказа, а не в случае отказа в его выдаче. При этом суд посчитал, что налоговый орган не был лишен возможности направить заявление о выдаче судебного приказа мировому судье после исправления недостатков, указанных в определении об отказе в выдаче судебного приказа.
Далее налоговый орган вновь обратился в суд с иском о взыскании с гражданина обязательных платежей и санкций, в чем ему было отказано ввиду истечения предусмотренного для обращения в суд шестимесячного срока, в виду чего налоговым органом принято решение о признании безнадежной к взысканию и списанию задолженности гражданина по налогам, пеням и штрафам.
После ряда вынесенных ранее и отмененных постановлений об отказе в возбуждении уголовного дела следственными органами в отношении гражданина возбуждено уголовное дело, которое было прекращено за истечением сроков давности уголовного преследования.
Вместе с тем в порядке, предусмотренном частью первой статьи 45 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации, прокурор обратился с иском о взыскании материального ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации преступлением.
Исковые требования прокурора о взыскании с гражданина материального ущерба удовлетворены в размере недоимки по налогу на добавленную стоимость.
По мнению гражданина, примененные в его деле положения не соответствуют Конституции Российской Федерации поскольку допускают взыскание с физического лица по иску прокурора денежных средств в счет возмещения вреда, причиненного публично-правовому образованию в виде недоимки по налогу, списанной в установленном законом порядке, в отсутствие уголовного преследования и действий физического лица, которые повлекли бы невозможность ее взыскания в предусмотренном налоговым законодательством порядке.
Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что само по себе взыскание по искам прокуроров и налоговых органов о возмещении вреда, причиненного публично-правовым образованиям, денежных сумм, не поступивших в соответствующий бюджет от налоговых недоимок и пеней, не противоречит Конституции Российской Федерации.
Вместе с тем Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что утрата возможности принудительно взыскать недоимку также может свидетельствовать о причинении публично-правовому образованию самостоятельного вреда, который состоит в прекращении налогового обязательства в связи с утратой права взыскать сумму налога вследствие списания безнадежной задолженности.
Вместе с тем наступление ущерба в виде утраты права на исполнение налогового обязательства при списании безнадежной налоговой задолженности может быть связано не только с противоправным, в частности преступным, поведением налогоплательщика, но и с поведением уполномоченных органов, в том числе процессуальным, и (или) со вступлением в силу судебных актов, наступлением (истечением) установленных законом пресекательных сроков и с иными обстоятельствами объективного характера, которые также могут быть обусловлены поведением властей, администрирующих взимание налогов. Причинение такого вреда нельзя вменить непосредственно налогоплательщику и в том случае, когда невозможность взыскания недоимки обусловлена сохраняющими свою силу решениями уполномоченных органов.
Принятие налоговым органом решения о признании недоимки и задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию и списание их в соответствии с правилами статьи 59 Налогового кодекса Российской Федерации и Порядком списания недоимки и задолженности по пеням, штрафам и процентам, признанных безнадежными к взысканию (утвержден приказом Федеральной налоговой службы от 02.04.2019 N ММВ-7-8/164@), представляет собой самостоятельное основание прекращения налогового обязательства.
Недоимка может быть признана безнадежной к взысканию в том числе и в случаях, когда законная возможность принудительного взыскания налоговых платежей была утрачена при обстоятельствах, когда сам налоговый орган пропустил срок на предъявление соответствующих требований, главным образом в силу упущений при оформлении процессуальных документов и при обращении в суд с иском к налогоплательщику с отступлениями от правил судопроизводства.
Следовательно, и причинение вреда, выраженного в исчерпании (утрате) бюджетом своих фискальных прав, поскольку и если это прямо связано с ненадлежащим исполнением соответствующими органами их обязанностей по взысканию недоимки, не должно быть вменено иным субъектам, включая налогоплательщиков, имея в виду прямую причину в наступлении такого вреда.
Таким образом, пункт 1 статьи 15 и статья 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации не предполагают взыскания с физического лица денежных средств в размере недоимки по налогу по иску о возмещении вреда, причиненного публично-правовому образованию неуплатой налога, если эти недоимки в законном порядке признаны безнадежными к взысканию, что обусловлено поведением налоговых органов, притом что решение о списании таковых и невозможность их взыскания прямо не обусловлены противоправными действиями налогоплательщика.
Данные выводы содержатся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 02.07.2020 N 32-П (по жалобе гражданина на нарушение его конституционных прав пунктом 1 статьи 15 и статьей 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации, подпунктом 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации и частью первой статьи 45 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации).
2. Само по себе даже необоснованное обращение налогоплательщика в налоговый орган с целью реализации права на имущественный налоговый вычет в связи с приобретением жилого помещения не может считаться представляющим достаточную для криминализации общественную опасность, поскольку предоставление вычета должно быть в такой ситуации исключено действиями сотрудников налогового органа, которыми принимается решение - по результатам камеральной налоговой проверки - о действительном размере налоговой обязанности лица за конкретный налоговый период.
Гражданин обвинялся в мошенничестве (хищении чужого имущества путем обмана в крупном размере), поскольку, приобретя квартиру за счет средств федерального бюджета, он представил в налоговую инспекцию три декларации по налогу на доходы физических лиц за 2011-2013 годы с заявлением о предоставлении имущественных налоговых вычетов, на получение которых он не имел права будучи участником накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих. По результатам рассмотрения дела гарнизонным военным судом заявитель признан виновным.
Гражданин обратился в Конституционный Суд Российской Федерации указывая, что часть 3 статьи 159 Уголовного кодекса Российской Федерации противоречит статьям 18 и 46 Конституции Российской Федерации, поскольку позволяет привлекать к уголовной ответственности без опровержения презумпции добросовестности его действий и без установления признаков совершения им обмана, возлагая на него уголовное наказание за ошибочные решения налоговых органов о предоставлении ему налогового вычета в ситуации, когда налоговым органом подтверждено, но в дальнейшем опровергнуто наличие у налогоплательщика права на такой вычет.
Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что конституционные нормы (статья 33, часть 2 статьи 45) требуют, чтобы гражданин рассматривался не как объект государственной деятельности, а как равноправный субъект, могущий защищать свои права всеми не запрещенными законом способами и спорить с государством в лице любых его органов, предполагают не только право подать в государственный орган или должностному лицу заявление, ходатайство или жалобу, но и право получить на это обращение адекватный ответ. Следовательно, не противоречат Налоговому кодексу Российской Федерации и не могут рассматриваться в качестве правонарушения неоднократные обращения лица, построившего либо приобретшего жилое помещение и предполагающего наличие у него права на налоговый вычет, в налоговый орган по вопросу о таком праве.
Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что письмом ФНС России от 22.08.2014 N АС-4-15/16675 управлениям ФНС России по субъектам Российской Федерации предписано провести дополнительный анализ материалов камеральных налоговых проверок деклараций по налогу на добавленную стоимость по предоставлению вычета участникам накопительно-ипотечной системы, поскольку вычет не может быть предоставлен если расходы на строительство или приобретение жилого помещения произведены за счет выплат из средств бюджетов бюджетной системы. Тем самым признано, что не только налогоплательщики, но и налоговые органы могут ошибочно оценить наличие у налогоплательщика права на соответствующий налоговый вычет. Такое ошибочное разрешение налоговым органом вопроса об этом праве, основанное в том числе на выборе одного из нескольких вариантов толкования норм налогового законодательства, само по себе не говорит об обмане должностных лиц налогового органа или злоупотреблении доверием при обращении к ним за разрешением данного вопроса, притом что налогоплательщик представил в налоговый орган документы, не содержащие признаков подделки или подлога, либо не совершил других намеренных действий, специально направленных на создание условий для принятия должностными лицами неверного решения.
Предусмотренное налоговым законодательством действие в виде обращения в налоговый орган налогоплательщика, представившего достоверные сведения в документах, на основе которых заполнена налоговая декларация, не может расцениваться в качестве элемента состава преступления (хищения), если не будет установлено, что при этом налогоплательщиком предприняты целенаправленные действия к тому, чтобы сформировать условия для принятия налоговым органом ошибочного решения (в частности, имел место сговор с сотрудником налогового органа в целях хищения), поскольку предоставление необоснованного налогового вычета должно быть в такой ситуации - согласно требованиям налогового законодательства и в силу наличия оснований ожидать надлежащего исполнения налоговым органом своих обязанностей - исключено действиями сотрудников этого органа, которыми по итогам камеральной налоговой проверки принимается решение о праве на налоговый вычет и его действительном размере. Тем более что Налоговый кодекс Российской Федерации предполагает возможность отмены или изменения решений нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия законодательству о налогах и сборах вышестоящим налоговым органом (пункт 3 статьи 31), что имеет целью восстановление в административном порядке законности, нарушенной неправомерным актом нижестоящего органа, по инициативе самого вышестоящего налогового органа, осуществляющего текущий контроль за деятельностью нижестоящих органов (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 22.04.2010 N 595-О-О); размер налоговых обязательств налогоплательщика также может быть пересмотрен в рамках выездной налоговой проверки с вынесением нового решения (статьи 89 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации). Достаточны для минимизации потенциального вреда и правовые механизмы, закрепленные в налоговом и гражданском законодательстве, которым дана оценка в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 24.03.2017 N 9-П. Привлечение же лица к уголовной ответственности за невиновные (в уголовно-правовом смысле) действия нарушает принципы законности, вины и справедливости.
В противном случае оценка поведения налогоплательщика как запрещенного уголовным законом или, напротив, как разрешенного налоговым законодательством, по существу, ставилась бы в зависимость от того, какое решение будет принято сотрудниками налогового органа, что вело бы к произвольному применению статьи 159 Уголовного кодекса Российской Федерации.
Данные выводы содержатся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 22.07.2020 N 38-П (по жалобе гражданина на нарушение его конституционных прав частью третьей статьи 159 Уголовного кодекса Российской Федерации).
3. В случае, когда уплата налога предполагается лишь после получения оплаты за товар, риски неполучения у контрагента в разумные сроки установленного налога, предопределенные лишь действиями участников гражданского оборота, не могут быть возложены исключительно на государство.
Общество в 1998 году осуществило поставку природного газа покупателю. При отгрузке газа заявителем исчислен акциз исходя из ставок акцизов, порядка их исчисления и уплаты, действовавших на момент его отгрузки.
В связи с невыполнением обязательств покупателя в установленные договором сроки общество неоднократно заключало соглашения о порядке погашения задолженности, в соответствии с которыми частичная оплата за газ была получена в апреле и июне 2017 года.
В декларациях по акцизу за вышеуказанный период заявитель, руководствуясь пунктом 1 статьи 195 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающим, что дата реализации подакцизного минерального сырья определяется как день оплаты указанного подакцизного минерального сырья, исчислил размер акциза исходя из предельных минимальных оптовых цен на газ, действовавших в 1998 году.
По результатам камеральных проверок указанных деклараций налоговым органом было признано необоснованным применение цен на газ на дату его поставки, установлено занижение налоговой базы, произведены соответствующие доначисления и вынесены решения о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговый орган пришел к выводу о необходимости исчисления акциза исходя из предельных минимальных оптовых цен на газ на день оплаты в 2017 году. Кроме того, инспекцией отмечено, что исчисление заявителем суммы акциза по ставке в размере 15 процентов вместо ставки в размере 30 процентов, указанной в счетах-фактурах 1997 - 1998 годов, и применение регулируемых цен на природный газ, действовавших на дату отгрузки (1997 - 2001 годы), свидетельствует об избирательном подходе налогоплательщика с целью выбора наиболее благоприятного варианта налогообложения.
Арбитражные споры о признании вынесенных инспекцией решений разрешились в пользу налогового органа (N А40-93027/2018, N А40-198174/2018).
Общество обратилось в Конституционный Суд Российской Федерации указывая, что оспариваемые законоположения не соответствуют Конституции Российской Федерации в той мере, в какой позволяют требовать от налогоплательщика исчислить сумму акциза исходя из государственных регулируемых цен, применяемых на момент оплаты природного газа, и приводят к доначислению акциза в сумме, превышающей полученную по сделке от продажи газа, без возможности переложения бремени уплаты на покупателя, что противоречит природе косвенного налога.
Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что оспариваемое положение пункта 1 статьи 195 Налогового кодекса Российской Федерации было призвано освободить поставщиков минерального сырья от необходимости уплаты акциза фактически из собственных средств до момента получения ими реальной платы за поставленное сырье. То есть данное исключение в отношении реализации минерального сырья, в том числе природного газа, представляет собой специальное - по сравнению с иными категориями плательщиков акциза - регулирование, принятое федеральным законодателем в пределах предоставленной ему дискреции в сфере налогообложения.
Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что предоставление налогоплательщику возможности уплаты причитающегося налога в неопределенные, сколь угодно длительные сроки, течение которых зависело бы исключительно от воли сторон гражданско-правовых отношений, без необходимости корректировки налогового обязательства, исходя из объективных экономических процессов (инфляции, негативных эффектов от длительной отсрочки поступления налога в бюджет и т.п.), с неизбежностью бы повлекло нарушение баланса частных и публичных интересов, нарушение принципов равенства и справедливости налогообложения, привело бы к законодательно непредусмотренному исключению из обязанности по уплате законно установленного налога для отдельных налогоплательщиков. В системе действующего налогового регулирования в отсутствие специальных на то оговорок не может быть признан допустимым и избирательный подход налогоплательщика к применению действующего нормативного регулирования, в частности применение более низкой ставки по акцизу при отказе от применения увеличенных предельных минимальных оптовых цен на природный газ на момент оплаты газа (что было сделано обществом в рассматриваемой ситуации).
Принятие адекватных мер по истребованию задолженности с контрагентов, особенно в случае, когда уплата налога предполагается лишь после получения оплаты за товар, относится к сфере контроля самого плательщика акциза как субъекта предпринимательской деятельности и зависит в том числе от своевременности его обращения в суд для взыскания задолженности с должника, использования гражданско-правовых механизмов для корректировки договорных обязательств при изменении регулируемой цены на дату платежа и т.д. В свою очередь, риски неполучения в разумные сроки установленного налога, предопределенные лишь действиями участников гражданского оборота, не могут быть возложены исключительно на государство.
Таким образом, оспариваемые положения при использовании предусмотренного ими особого (льготного) порядка исчисления и уплаты акциза поставщиками газа предполагают необходимость добросовестной реализации соответствующего права, позволяют предвидеть возможные налоговые последствия существенного нарушения сроков оплаты газа со стороны контрагента, а следовательно, риски неуплаты налога в разумные сроки, которые могут заключаться в том числе в увеличении причитающейся к уплате суммы - в зависимости от изменения объективных, установленных нормативным регулированием критериев (таких как ставка налога, предельные минимальные оптовые цены на природный газ и др.). Следовательно, оспариваемые заявителем законоположения не могут расцениваться как нарушающие его конституционные права в указанном аспекте жалобы.
Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 09.07.2020 N 1642-О (по жалобе ООО "Газпром межрегионгаз" на нарушение его конституционных прав пунктом 1 статьи 188, пунктом 5 статьи 194 и пунктом 1 статьи 195 Налогового кодекса Российской Федерации).
4. Оценивая обоснованность предъявленных к налоговому органу сумм расходов, понесенных налогоплательщиком в связи с досудебным обжалованием ненормативного правового акта, суды должны давать оценку законности действий налогового органа и поведению налогоплательщика на стадии принятия решения по результатам налоговой проверки.
Решением, вынесенным по результатам выездной налоговой проверки, обществу доначислены налоги, пени и штрафы.
В целях подготовки апелляционной жалобы на решение инспекции, обществом заключен договор оказания юридических услуг с юридической фирмой. После рассмотрения управлением апелляционной жалобы налогоплательщика решение инспекции было отменено в части; суммы доначислений уменьшены более чем в 9 раз.
Не согласившись с итоговым решением инспекции в части оставшихся доначислений, налогоплательщик обратился с соответствующим заявлением в суд. Судами трех инстанций в удовлетворении заявленных требований отказано (дело N А12-14828/2017). В рамках указанного дела налогоплательщик обращался также с заявлением о взыскании с налогового органа судебных издержек, понесенных в связи с оплатой юридических услуг по подготовке апелляционной жалобы в управление. Отказывая Заявителю в таком возмещении суды указали, что судебные акты по названному делу вынесены не в пользу налогоплательщика, прямая причинно-следственная связь между понесенными расходами и судебным делом не доказана.
