Российский бухгалтер, N 7, 2013 год

Юрий Лермонтов,

советник государственной гражданской

службы РФ 3-го класса

Материальные расходы в налоговом учете

Между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по вопросам, связанным с признанием в целях налогообложения прибыли материальных расходов. В данной статье автор с учетом последних разъяснений Минфина России и налоговых органов, а также судебной практики рассматривает наиболее волнующие налогоплательщиков вопросы учета материальных расходов.

Материальные расходы регулируются статьей 254 НК РФ. При этом на практике налоговые органы оспаривают правомерность учета при определении налоговой базы почти каждого вида затрат, охватываемых данной статьей.

Расходы на приобретение сырья и материалов

При применении подпункта 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ следует учитывать, что затраты на приобретение материалов, используемых для производства продукции, относятся к прямым расходам, поименованным в подпункте 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены (см. пункт 20 письма ФНС РФ от 12 августа 2011 года N СА-4-7/13193@, постановление Президиума ВАС РФ от 2 ноября 2010 года N 8617/10, (далее - постановление N 8617/10).

Так, Президиум ВАС РФ в постановлении N 8617/10 разъяснил, что затраты на приобретение материалов, используемых для производства спиртосодержащей продукции (бутылка, этикетка, клей и крышки для укупорки), относятся к прямым расходам, поименованным в подпункте 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ, обосновывая свой вывод тем, что технологический процесс изготовления спиртосодержащей продукции включает в себя следующие стадии: приемка спирта, подготовка воды, приготовление водно-спиртового раствора, фильтрование, обработка активным углем, фильтрование водки, внесение ингредиентов и корректирование крепости, контрольное фильтрование перед разливом, разлив, маркировка и хранение готовой продукции. Вина, водки и прочие спиртные напитки выпускаются разлитыми в стеклянные бутылки с нанесенной маркировкой, снабженные колпачками (пробками) соответствующих типов; готовый вид продукция принимает в результате последовательного прохождения стадий производства, на каждой из которых товар дополняется указанными необходимыми составляющими деталями. В готовом виде продукция общества представляет собой стеклянную бутылку, содержащую соответствующий напиток, с нанесенной на ней посредством приклеивания маркировкой (этикеткой), снабженную колпачком или пробкой определенных типов.

Налогоплательщик вправе самостоятельно определить экономически обоснованный порядок распределения прямых расходов. Данный порядок должен быть отражен в учетной политике организации (письмо Минфина РФ от 7 февраля 2011 года N 03-03-06/1/79).

По обстоятельствам дела, рассмотренного ФАС Московского округа в постановлении от 20 февраля 2013 года N А40-77113/12-99-440, в ходе проверки налоговым органом был сделан вывод о том, что налогоплательщик неправомерно учел при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в составе косвенных расходов затраты, относящиеся к незавершенному производству и остаткам готовой продукции, что привело к занижению налога на прибыль. В ходе проверки установлено, что понесенные в связи с ремонтом авиационного имущества затраты по налоговому учету организации учитываются в составе прямых расходов, а затраты по ремонтным работам, выполненным сторонними организациями, организация учитывает в составе косвенных расходов. В связи с тем что указанные затраты имеют место в рамках одного и того же заказа, налоговый орган счел, что расходы организации по кооперации являются прямыми и не могут быть отнесены в целях главы 25 НК РФ к косвенным расходам.

Признавая недействительным решение налогового органа по данному эпизоду, суды нижестоящих инстанций, по мнению ФАС Московского округа, правильно применив положения статей 247, 252, 253, 254, 318 НК РФ, пришли к выводу о том, что отнесение организацией спорных затрат к косвенным расходам не противоречит требованиям статьи 318 НК РФ и положениям его учетной политики, затраты на оплату ремонтных работ, выполненных сторонними организациями в рамках сотрудничества по ремонту авиационного имущества, в соответствии с требованиями пунктом 2 статьи 318 НК РФ обоснованно учтены в целях налогообложения прибыли в составе расходов текущего налогового периода.

Суды, проанализировав условия договоров со сторонними организациями, установили, что организация процесса ремонта заключается в предоставлении сторонней (ремонтной) организации авиационной техники, подлежащей ремонту, при этом стоимость авиационной техники, подлежащей ремонту, и запасных частей учитывается как прямые затраты. Именно эта техника, образующая основу при производстве товара и являющаяся необходимым компонентом при производстве товара, указана в подпункте 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ как материальные расходы, а статьей 318 НК РФ определена как прямые расходы. Организация не имеет информации о проведении работ силами иных организаций. Работы сторонних организаций выполняются в соответствии с их собственными технологическими процессами, которые являются их коммерческой тайной и регламентируются, в том числе, лицензионными договорами с производителями агрегатов и технологической документацией по производству ремонтных работ двигателей и агрегатов.

Как следует из постановления ФАС Северо-Западного округа от 7 марта 2013 года N А13-13935/2011, организации был доначислен налог на прибыль в связи с неправомерным включением в косвенные, а не в прямые расходы затрат, связанных с приобретением пара и сжатого воздуха. Суды первой и апелляционной инстанций, оценив имеющиеся в деле доказательства, установили, что пар и сжатый воздух используются организацией в процессе производства железобетонных изделий и являются необходимыми компонентами при их изготовлении, в связи с чем относятся к материальным расходам, предусмотренным подпунктом 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

При этом ФАС Северо-Западного округа установив, что произвести расчет количества пара и сжатого воздуха, использованного для изготовления конкретного вида железобетонных изделий, организации не представляется возможным, пришел к выводу о том, что включение организацией в косвенные расходы спорных затрат является правомерным и налоговый орган неправомерно доначислил налогоплательщику спорный налог на прибыль.

ФАС Московского округа в постановлении от 5 июля 2012 года N А41-27728/11, руководствуясь подпунктом 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ, посчитал необоснованным вывод налогового органа о том, что деятельность налогоплательщика - сдача элементов опалубки в аренду - не связана с производственным процессом, так как организация не выполняет конкретные работы, направленные на создание готовой продукции, поэтому затраты на приобретение элементов опалубки не могут рассматриваться как затраты организации, входящие в состав материальных расходов.

ФАС Уральского округа в постановлении от 17 сентября 2012 года N Ф09-8350/12 отметил, что горные работы по добыче руды не отнесены к прямым расходам согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ, следовательно, должны быть отнесены к косвенным вместе с горно-подготовительными работами. Однако, как установлено в ходе налоговой проверки и подтверждено судами и материалами дела, ввиду отсутствия основных средств, материальных и трудовых ресурсов общество непосредственно технологический процесс для создания готовой продукции не осуществляет. В этих целях налогоплательщик приобретает услуги сторонней организации по проведению всех видов работ, в том числе нарезных, по добыче руды. Поскольку организация фактически покупает услуги по производству всех видов работ, суды нижестоящих инстанций сделали правильный вывод об отсутствии оснований для отнесения затрат по нарезным работам в состав косвенных.

При этом судами правомерно отражено, что конечным результатом комплекса горных работ по договору подряда является добытая золотосодержащая руда, используемая в дальнейшем в производстве готовой продукции (золота и серебра), образует ее основу и является необходимым компонентом при ее производстве.

Поскольку фактическая стоимость сырья (руды), содержащего драгоценные металлы, складывается из затрат на добычу - материалы, оплату труда, ЕСН, услуги сторонних организаций и др., то есть формируется из стоимости затрат, связанных с осуществлением комплекса горных работ по ее добыче, расходы на осуществление работ, связанных с добычей руды, являются для налогоплательщика прямыми.

Расходы на хозяйственные нужды

НК РФ не уточняет, какие именно расходы относятся к затратам на хозяйственные нужды, которые можно учесть при налогообложении прибыли по подпункту 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

По обстоятельствам дела, рассмотренного в постановлении Президиума ВАС РФ от 17 марта 2011 года N 14221/10, затраты на приобретение наклеек были учтены налогоплательщиком в составе расходов по налогу на прибыль на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ как расходы на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров.

Отказывая в удовлетворении требований организации в названной части, суды нижестоящих инстанций исходили из того, что алкогольная продукция в обязательном порядке маркируется федеральными специальными марками и маркировка иными знаками для подтверждения подлинности продукции не является необходимой, в связи с чем затраты организации по приобретению наклеек со штрихкодовой информацией не приносят экономической выгоды, а следовательно, являются необоснованными и не могут учитываться при определении налогооблагаемой прибыли.

При этом Президиум ВАС РФ обратил внимание, что расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей предпринимательской деятельности, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

Обосновывая правомерность признания для целей налогообложения расходов на приобретение наклеек со штрихкодовой информацией, организация ссылалось на реализацию собственной программы обеспечения качества производимой им продукции и продвижения ее на рынке, поскольку штрихкодовая информация свидетельствует о качестве каждой единицы продукции, гарантирует право потребителя на безопасность товара, защищает его от приобретения нелегальной алкогольной продукции. При этом указанные цели достигались организацией при осуществлении минимальных расходов, так как, по его утверждению, удорожание себестоимости одной единицы алкогольной продукции в связи с затратами на изготовление штрихкодовой наклейки составило лишь 0,33%.

Расходы на спецодежду

Согласно статьям 212 и 221 Трудового кодекса РФ обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда возлагаются на работодателя. Работодатель обязан обеспечить, в частности, приобретение и выдачу за счет собственных средств прошедших обязательную сертификацию или декларирование соответствия специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также смывающих и (или) обезвреживающих средств в соответствии с типовыми нормами, которые устанавливаются в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Согласно абзацу 2 статьи 221 ТК РФ работодатель имеет право с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения.

На основании пункта 6 Межотраслевых правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных приказом Минздравсоцразвития России от 1 июня 2009 года N 290н, указанные нормы утверждаются локальными нормативными актами работодателя на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда и с учетом мнения соответствующего профсоюзного или иного уполномоченного работниками органа и могут быть включены в коллективный и (или) трудовой договор с указанием типовых норм, по сравнению с которыми улучшается обеспечение работников средствами индивидуальной защиты.

Учитывая изложенное, расходы работодателя на приобретение средств индивидуальной защиты могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе материальных расходов в пределах норм, предусмотренным законодательством, или по повышенным нормам, утвержденным локальными нормативными актами работодателя на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда.