Министерство финансов Российской Федерации
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 6 мая 2013 года N ЕД-4-3/8139
Об определении вида добытого полезного ископаемого при добыче драгметаллов
Федеральная налоговая служба, рассмотрев обращение по вопросу о правомерности обложения налогом на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) драгоценных металлов (в данном случае - серебра), полученных в результате осуществленного процесса аффинажа концентрата, содержащего драгметаллы (лигатурного золота), сообщает следующее.
Согласно статье 336 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), объектом налогообложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
При этом положениями пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса добытым полезным ископаемым признана продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая одному из перечисленных в данной норме Налогового кодекса стандартов.
Статьей 1 Федерального закона от 26.03.98 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Федеральный закон N 41-ФЗ) добычей драгметаллов признано извлечение драгметаллов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгметаллы.
Аналогичное определение деятельности по добыче руд и песков драгметаллов дано также и в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2001 (подраздел СВ "Добыча полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических" код 13.20.41).
Таким образом, из совокупности понятия добычи драгметаллов, данного Федеральным законом N 41-ФЗ, и классификации этого вида деятельности в ОК 029-2001, следует, что получение из указанного минерального сырья концентратов, содержащих драгметаллы, рассматривается как неотъемлемая часть процесса добычи этих драгметаллов, и, следовательно, относится непосредственно к виду добычных работ.
Основываясь на данном в Федеральном законе N 41-ФЗ понятии добычи драгметаллов, законодателем в подпункте 13 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса к объектам обложения НДПИ (в соответствии с пунктом 1 статьи 336 Налогового кодекса) отнесен такой вид полезного ископаемого, как содержащие драгметаллы концентраты и другие полупродукты, получаемые при извлечении этих металлов из коренных (рудных) (а также россыпных и техногенных) месторождений.
Содержащий драгметаллы концентрат в пункте 7 ГОСТ Р 52793-2007 "Металлы драгоценные. Термины и определения" определен как продукт обогащения содержащего драгметаллы минерального сырья, пригодный для переработки, в котором содержание драгметалла выше, чем в исходном сырье.
Одновременно в данном пункте названного ГОСТа указано, что:
- концентрат может содержать в различных соотношениях цветные и драгоценные металлы;
- наименования отдельных типов концентратов могут отражать наличие в них основного драгметалла, например "золотосодержащий концентрат".
Согласно вышеизложенному, содержащий драгметаллы концентрат представляет собой вид добытого полезного ископаемого и, соответственно, объект обложения НДПИ, поскольку является:
а) в соответствии с положениями пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса - продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащейся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (т.е. в данном случае - руде), первой по своему качеству соответствующей техническим условиям организации-недропользователя;
б) в соответствии с положениями подпункта 13 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса - золотосодержащим концентратом, полученным при извлечении драгметаллов из коренного (рудного) месторождения.
Положения пункта 1 статьи 338 Налогового кодекса предусматривают обложение НДПИ также и полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого.
Таким образом, из буквального толкования данной нормы Налогового кодекса однозначно следует, что как объект обложения НДПИ рассматриваются полезные ископаемые попутно извлеченные (т.е., согласно положениям пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса, фактически добытые) из недр в процессе осуществления добычи основного полезного ископаемого (а, следовательно, и в процессе получения золотосодержащего концентрата).
Следовательно, обложению НДПИ подлежит серебро, попутно извлеченное (добытое) из недр в ходе осуществления добычи золота (включая получение концентрата).
В случае, если серебро (например, ввиду отсутствия у недропользователя технических возможностей для его извлечения из содержащего драгметаллы концентрата), было получено в процессе осуществления аффинажа этого концентрата, необходимо руководствоваться следующим.
В соответствии с положениями Порядка работы организаций, осуществляющих аффинаж драгоценных металлов, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 17.08.98 N 972, при приеме на аффинаж содержащих драгметаллы концентратов аффинажным заводом осуществляется их контрольное опробование. Если по данным этого опробования доля химически чистого металла в сданном налогоплательщиком на аффинаж (т.е. входном) концентрате определится в ином размере, чем по данным налогоплательщика, то последним количество концентрата пересчитывается с учетом данных аффинажного завода.
Из изложенного следует, что если в ходе контрольного опробования в сданном на аффинаж (входном) концентрате определится содержание серебра, то налогоплательщик обязан, исходя из полученных по результатам этого опробования данных о доле его содержания, исчислить и уплатить соответствующую сумму НДПИ по указанному серебру, как по полезному ископаемому, извлеченному из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого.
Непосредственно сам процесс аффинажа драгметаллов (т.е. процесс очистки извлеченных драгметаллов от примесей и сопутствующих компонентов, доведение драгметаллов до соответствия их обязательным требованиям) определен Федеральным законом N 41-ФЗ как производство этих металлов.
В то же время в силу абзаца второго пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса (а также положений постановления Пленума ВАС России от 18.12.2007 N 64, разъясняющих данную норму Налогового кодекса) не может быть признана полезным ископаемым продукция, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, а также продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей).
Как уже указывалось выше, полный технологический цикл процесса добычи золота завершается получением такого вида полезного ископаемого, как содержащий этот металл концентрат.
Драгметаллы, полученные уже в результате осуществления процесса аффинирования, представляют собой товарную (конечную) продукцию аффинажного производства, которое, согласно вышеизложенным положениям Федерального закона N 41-ФЗ, осуществляется вне технологического процесса добычи полезного ископаемого и, соответственно, как результат добычных работ (т.е. как добытые полезные ископаемые) не рассматриваются.
Следовательно, драгметаллы, полученные после осуществленного аффинажа лигатурного золота (и, соответственно, без участия недропользователя), не могут рассматриваться как добытое полезное ископаемое, извлеченное из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого.
Аналогичная позиция по рассматриваемому в настоящем письме вопросу сложилась и в арбитражной практике (постановления ФАС Дальневосточного округа от 02.08.2011 N Ф03-2558/2011 по делу N А73-12291/2010 и от 28.06.2011 N Ф03-2883/2011 по делу N А73-5337/2010, определение ВАС России от 28.01.2013 N ВАС-18319/12).
С учетом вышеизложенного, серебро, полученное в результате осуществленного аффинажа содержащего драгметаллы концентрата, не является объектом обложения НДПИ.
Следовательно, при разработке золотосодержащих месторождений как попутно добытое полезное ископаемое, подлежащее обложению НДПИ, рассматривается серебро, содержание которого в полученном концентрате определено:
а) самим недропользователем - до сдачи этого концентрата на аффинажный завод;
б) аффинажным заводом в ходе контрольного опробования сданного на аффинаж (входного) концентрата - до осуществления самого процесса аффинажа.
Действительный
государственный советник
Российской Федерации 3 класса
Д.В.Егоров
Приложение
УПРАВЛЕНИЕ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ ПО АМУРСКОЙ ОБЛАСТИ
ПИСЬМО
О направлении запроса
Управление Федеральной налоговой службы по Амурской области (далее - Управление) в связи со сложившейся отрицательной арбитражной практикой по вопросу обложения налогом на добычу полезных ископаемых попутно добытого серебра (определение Высшего арбитражного суда РФ от 16.02.2012 N ВАС-14341/11, постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 02.08.2011 N Ф03-2558/2011, на решение Арбитражного суда Хабаровского края от 21.02.2011 N А73-12291/2010) просит дать официальное разъяснение по следующему вопросу (на официальном сайте "ФНС России" информация отсутствует).
В пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса РФ о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" разъяснено, что "При определении объекта НДПИ судам следует иметь в виду: поскольку в силу абзаца второго пункта 1 ст.337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.)".
На территории Амурской области ведется добыча золота, при этом попутное серебро выделяется при аффинажной переработке золотосодержащих концентратов и облагается налогоплательщиками по ставке 6,5 процента.
ОАО ЗДП "Коболдо" ИНН/КПП 2825001400/280701001 в связи со сложившейся отрицательной арбитражной практикой в 2012 году представило уточненные налоговые декларации по НДПИ за 2010-2011 годы без учета попутно добытого серебра. Лицензии на право пользования недрами данной организации предоставлены с целевым назначением "Геологическое изучение, разведка и добыча россыпного золота", в лицензионном соглашении попутная добыча серебра также не упомянута (прилагаем копию лицензии БЛГ 01842 БР и лицензионного соглашения к ней).
Позиция Управления:
Согласно ст.1 Федерального закона от 26.03.98 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" к драгоценным металлам относятся - золото, серебро, платина и металлы платиновой группы. Драгоценные металлы могут находиться в любом состоянии, виде, в том числе в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и иных изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления. Добыча драгоценных металлов - извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы. Аффинаж драгоценных металлов - процесс очистки извлеченных драгоценных металлов от примесей и сопутствующих компонентов, доведение драгоценных металлов до качества, соответствующего государственным стандартам и техническим условиям, действующим на территории Российской Федерации, или международным стандартам.
В соответствии с п.1 ст.337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.
В соответствии с п.1 ст.338 Налогового кодекса РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).
Согласно п.2 ст.337 НК РФ к добытым полезным ископаемым относятся в том числе - концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.
Следовательно, попутное серебро, содержащееся в добываемом из недр минеральном сырье, подлежит обложению налогом на добычу полезных ископаемых. Объект налогообложения в данном случае возникает при извлечении серебра (химически чистого металла) после аффинажа из концентратов, содержащих драгоценные металлы.
В соответствии с п.5 ст.340 Налогового кодекса РФ оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя. При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.
Добыча попутных компонентов в составе основного полезного ископаемого, уточняются с учетом полученных по результатам опробования аффинажной организации сведений о доле их содержания в концентрате (полупродукте).
Таким образом, считаем, что для ОАО ЗДП "Коболдо" серебро, извлеченное после аффинажа концентрата драгоценных металлов, является попутно добытым полезным ископаемым и подлежит налогообложению НДПИ по ставке 6,5%.
В связи с отсутствием информации по данному вопросу на официальном сайте "ФНС России" просим дать разъяснение о правомерности доначисления НДПИ за попутно добытое серебро (с учетом сложившейся арбитражной практики).
Советник государственной
гражданской службы
Российской Федерации 1 класса
А.Г.Трошин
Электронный текст документа
подготовлен ЗАО "Кодекс" и сверен по:
рассылка
