Министерство финансов Российской Федерации
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

ПИСЬМО

от 17 апреля 2017 года N СА-4-7/7288@

[Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом квартале 2017 года по вопросам налогообложения]

Федеральная налоговая служба направляет для использования в работе обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом квартале 2017 года по вопросам налогообложения.

Действительный
государственный советник
Российской Федерации
2 класса
С.А.Аракелов

          Приложение

     

Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом квартале 2017 года по вопросам налогообложения

1. Отсутствие признаков прямой субъективной зависимости между организациями не исключает возможности применения положений подпункта 2 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, так как понятие "иной зависимости" между налогоплательщиком и лицом, к которому предъявлено требование о взыскании налоговой задолженности, имеет самостоятельное значение и должно толковаться с учетом цели данной нормы - противодействие избежания налогообложения.

В связи с неисполнением обязанности по уплате доначисленных сумм налоговый орган предпринял меры принудительного взыскания задолженности с налогоплательщика, которые не привели к ее погашению.

Невозможность взыскания указанных сумм, выявление обстоятельств создания банком совместно с взаимозависимыми (подконтрольными) организациями схемы, направленной на уклонение от налогообложения, путем вывода имущества (здания автоцентра) из активов налогоплательщика и создания ситуации, исключающей погашение налоговой задолженности, послужили основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд с соответствующим заявлением к банку.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами налогового органа о взаимозависимости налогоплательщика с обществом, взаимозависимым с банком, а также о наличии условий для применения подпункта 2 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем заявленные требования удовлетворил.

При этом суд апелляционной инстанции сделал вывод, что обстоятельства дела свидетельствуют о наличии между указанным обществом и банком зависимости, поскольку учредитель данной организации находится в служебном и ином подчинении у руководства банка, уставной капитал общества сформирован за счет имущества третьей компании, где генеральным директором является совладелец банка, а учредителем - председатель правления и основной акционер банка.

При этом суды пришли к выводу, что подпунктом 2 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрены самостоятельные основания и условия взыскания задолженности в судебном порядке с лица, не являющегося обязанным по уплате доначисленных по результатам проверки налогов. Применение установленных данной нормой правил не поставлено в прямую зависимость от соблюдения условий, предусмотренных статьей 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации "Взаимозависимые лица".

Данные выводы содержатся в судебных актах, поддержанных Определением Верховного Суда Российской Федерации от 26.01.2017 N 303-КГ16-19317 по делу N А51-4996/2015 (Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю против ПАО Социальный коммерческий банк Приморья "Примсоцбанк").

Вопрос взыскания налогов в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, рассматривался в 1 квартале 2017 года также в рамках судебного дела N А53-24852/2015 (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 21.02.2017 N 308-КГ16-20781).

2. Конституционный Суд Российской Федерации признал не противоречащим Конституции Российской Федерации абзац первый пункта 1 статьи 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации, на основании которого с собственника организации взыскан ущерб, причиненный бюджетной системе Российской Федерации в связи с уклонением организации от уплаты налогов.

Предприятие не смогло заплатить доначисленные налоги, в результате чего налоговый орган подал заявление о его банкротстве.

При этом в рамках уголовного дела установлено, что собственник предприятия, не являясь его директором, фактически контролировал деятельность предприятия и давал распоряжение номинальному директору и бухгалтеру предприятия о заключении фиктивных договоров и предоставлении налоговой отчетности с фиктивными показателями, на основании чего он признан виновным в уклонении от уплаты налогов данного общества.

На основании данных обстоятельств налоговым органом заявлены требования о взыскании ущерба с указанного лица.

Суд, установив вину данного лица и причинно-следственную связь между его действиями и ущербом, причиненным государству в связи с уклонением от уплаты налогов, удовлетворил заявленные налоговым органом требования.

Подавая жалобу в Конституционный Суд Российской Федерации, заявитель настаивал на том, что пункт 1 статьи 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации противоречит Конституции Российской Федерации, поскольку допускает взыскание с физических лиц, привлеченных к уголовной ответственности, ущерба, причиненного бюджетной системе, при отсутствии установленного факта получения данными лицами экономической выгоды от уклонения от уплаты налогов.

Конституционный Суд Российской Федерации отказал в рассмотрении жалобы гражданина, указав, что оспариваемое положение не предполагает привлечение к гражданско-правовой ответственности невиновных лиц и призвано обеспечить восстановление нарушенных прав потерпевших, в том числе публично-правовых образований (Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований), направлено на конкретизацию конституционных гарантий защиты прав потерпевших от преступлений и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя, перечисленные в жалобе.

Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 28.02.2017 N 396-О (по жалобе гражданина о проверке конституционности абзаца первого пункта 1 статьи 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации).

3. Налоговый орган имеет полномочия по взысканию с налогоплательщика денежных средств, полученных им вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного по решению налогового органа имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц, в порядке возврата неосновательного обогащения в случае, если эта мера оказывается единственно возможным способом защиты фискальных интересов государства.

Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что получение налогоплательщиком налогового вычета при отсутствии для этого законных оснований является неосновательным обогащением за счет бюджетных средств, что приводит к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.

Содержащееся в главе 60 Гражданского кодекса Российской Федерации правовое регулирование обязательств вследствие неосновательного обогащения, предусматривающее в рамках статьи 1102 Гражданского кодекса Российской Федерации возложение на лицо, которое без законных оснований приобрело или сберегло имущество, обязанности возвратить неосновательно приобретенное имущество, не исключает использование института неосновательного обогащения за пределами гражданско-правовой сферы. Применительно к налоговой выгоде, которая получена налогоплательщиком в виде необоснованного возмещения сумм налога из бюджетной системы, это означает, что отказ от взыскания таких сумм в бюджетную систему, мотивированный исключительно отсутствием установленной законом процедуры, приводил бы к последствиям, несовместимым с требованиями Конституции Российской Федерации и общими принципами права.

Однако в случае, если предоставление имущественного налогового вычета было обусловлено ошибкой самого налогового органа, такое требование может быть им заявлено в течение трех лет с момента принятия ошибочного решения о предоставлении имущественного налогового вычета (в случае, если предоставление суммы вычета производилось в течение нескольких налоговых периодов, - с момента принятия первого решения о предоставлении вычета). Если же предоставление имущественного налогового вычета было обусловлено противоправными действиями налогоплательщика (представление подложных документов и т.п.), то налоговый орган вправе обратиться в суд с соответствующим требованием в течение трех лет с момента, когда он узнал или должен был узнать об отсутствии оснований для предоставления налогоплательщику имущественного налогового вычета.

При этом проверка соблюдения им указанного срока должна быть осуществлена судом самостоятельно, т.е. правило пункта 2 статьи 199 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которому исковая давность применяется судом только по заявлению стороны в споре, сделанному до вынесения судом решения, применению не подлежит.

Данные выводы содержатся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 24.03.2017 N 9-П (по жалобе граждан о проверке конституционности отдельных положений Налогового кодекса Российской Федерации и Гражданского кодекса Российской Федерации).

4. Передача права собственности на имущество в счет погашения обязательств по предоставлению денежного займа по договору о предоставлении отступного в соответствии с пунктом 1 статьи 39 и подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации признается реализацией и подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.

Основанием для доначисления налога на добавленную стоимость послужил вывод инспекции о том, что общество неправомерно не исчислило налог со стоимости переданного недвижимого имущества. По мнению налогового органа, операции по передаче заемщиком организации заимодавцу имущества в качестве отступного взамен исполнения обязательств по возврату заемных средств по договору займа подлежат обложению указанным налогом.

Удовлетворяя заявленные требования, суды трех инстанций пришли к выводу о том, что операции займа не подлежат налогообложению, в связи с чем передача имущества по соглашению об отступном, прекращающему обязательства по договору займа, также не подлежит налогообложению.

Однако Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, отменяя состоявшиеся по делу судебные акты, указала, что передача имущества в качестве отступного в целях погашения обязательств по договору займа является реализацией имущества, в связи с чем передающая сторона обязана исчислить налог на добавленную стоимость с реализации, а получающая - вправе принять налог к вычету.

Позиция судов о том, что предоставление отступного является именно исполнением обязательств по договору займа (операцией, не облагаемой налогом на добавленную стоимость) и поэтому не подлежит налогообложению, является неправомерной, поскольку с предоставлением отступного меняется в целом способ исполнения договора займа, прекращаются обязательства сторон по первоначальному способу исполнения, и на стороны возлагаются другие, новые обязательства, возникающие из соглашения об отступном (денежная форма возврата займа более не исполняется сторонами).

Данные выводы содержатся в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 31.01.2017 N 309-КГ16-13100 по делу N А50-20135/2015 (ООО "УралЛазер" против Инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Добрянке Пермского края).

5. Вопрос о праве на вычет по налогу на добавленную стоимость подлежит разрешению из обстоятельств конкретного дела. Отказ в этом праве должен иметь надлежащие законные основания и не может быть обусловлен лишь процедурой банкротства, тем более что ее правовые последствия не могут быть приравнены к обстоятельствам, исключающим право на соответствующий налоговый вычет, таким как незаконная налоговая выгода или, напротив, законное освобождение от налога.

Определением от 08.02.2016 N 304-КГ15-13912 (дело ООО "Алтай-Фито") Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Алтайского края, указала на то, что передача залогодателем (банкротом) права собственности на предмет залога залоговому кредитору в счет погашения его требований по неисполненному обязательству при оставлении за ним нереализованного предмета залога применительно к нормам Налогового кодекса Российской Федерации, действовавшим в 2013 году, признается реализацией для целей налога на добавленную стоимость, вследствие чего передающая сторона была обязана исчислить сумму налога, а получающая - имела право заявить ее к вычету.

Арбитражный суд Алтайского края, повторно рассматривая дело, обратился в Конституционный Суд Российской Федерации, указав, что данное Верховным Судом Российской Федерации истолкование позволяет организации-банкроту не уплачивать налог на добавленную стоимость в бюджет, а организации-кредитору реализовывать право на налоговый вычет.

Рассмотрев данный вопрос, Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что в такой интерпретации высшие судебные инстанции согласованно внесли единообразие в понимание положений пункта 4.1 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом справедливого соотношения интересов участников конкурсного производства и исходя из правомерного предположения о том, что действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы.

Поскольку счет-фактура является публично-правовым документом, дающим налогоплательщику право на правомерное уменьшение налога на добавленную стоимость на сумму налоговых вычетов, положения статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие порядок исчисления этого налога и определяющие правовые последствия выставления счета-фактуры, подлежат буквальному (неукоснительному) исполнению как налогоплательщиками, так и налоговыми органами, которые не вправе давать этим положениям расширительное истолкование.

В частности, указанное право налогоплательщика не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, а также финансово-экономическим положением и поведением иных (третьих) лиц.

Также Конституционный Суд Российской Федерации указал на принятие Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ, которое повлекло отмену пункта 4.1 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации и исключение из перечня операций, признаваемых объектом обложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации имущества должников, признанных банкротами.

Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 10.11.2016 N 2561-О (по запросу Арбитражного суда Алтайского края о проверке конституционности пункта 4.1 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации).

6. По результатам выездной налоговой проверки не исключается возможность пересмотра ранее сделанных по результатам камеральной проверки выводов налогового органа как относительно обоснованности, так и относительно необоснованности возмещения налога на добавленную стоимость.

По результатам проведенных камеральных налоговых проверок инспекцией приняты решения об отказе в привлечении учреждения к ответственности за совершение налогового правонарушения и в дополнение к ним - решения об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленного к возмещению.

Отказ в возмещении налога основан на выводе налогового органа о том, что налогоплательщиком не был соблюден уведомительный характер отказа от освобождения хозяйственных операций от налогообложения в порядке, установленном пунктом 5 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, инспекцией в отношении заявителя проведена выездная налоговая проверка, по итогам которой принято решение, в котором инспекцией сделан вывод о возмещении налогоплательщику сумм налога на добавленную стоимость, в возмещении которых было отказано по результатам камеральных налоговых проверок.

Однако заявки на возврат налога, а также решения о зачете спорных сумм оставлены налоговыми органами без исполнения.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, поддерживая позицию судов первой и апелляционной инстанций, пришла к выводу, что произвольный отказ налоговых органов от исполнения принятого ими решения ставит добросовестно действовавшего налогоплательщика в состояние правовой неопределенности в отношениях с государством, что не соответствует принципам верховенства права, юридического равенства, поддержания доверия к закону и действиям публичной власти и приводит к нарушению баланса частных и публичных интересов.

Не согласилась Судебная коллегия и с выводами суда округа о том, что учреждение не имело право на возмещение налога из бюджета, так как несвоевременно направило в инспекцию заявление, предусмотренное пунктом 5 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

Судебной коллегией отмечено, что несмотря на то, что налогоплательщики, осуществляющие операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные пунктом 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование, данный срок пресекательным не является и законом не определены негативные последствия его пропуска.

В качестве письменного заявления (заявления, составленного в электронной форме) о налоговых льготах согласно пункту 1 статьи 80 Налогового кодекса Российской Федерации может рассматриваться налоговая декларация. При этом такой отказ согласно пункту 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации должен быть произведен в трехлетний срок после окончания соответствующего налогового периода.

Судебная коллегия также учла, что по результатам выездной налоговой проверки инспекция, подтвердив право на вычет сумм налога на добавленную стоимость, произвела доначисление налога на прибыль организаций в связи с тем, что до отказа от налогообложения налог на добавленную стоимость относился налогоплательщиком на расходы по налогу на прибыль организаций и к налоговым вычетам не принимался.

Однако отказывая в возмещении налога, суд кассационной инстанции не учел, что при отсутствии права на налоговые вычеты налогоплательщик сохраняет право на учет "входящего" налога на добавленную стоимость в расходах по налогу на прибыль организаций. Из чего следует, что не должна возникать ситуация, при которой доначисление налога на прибыль организаций будет сделано без учета обязательств по налогу на добавленную стоимость.

Данные выводы содержатся в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 21.02.2017 N 305-КГ16-14941 по делу N А40-89628/2015 (ГБУ города Москвы "Жилищник района Хорошево-Мневники" против Инспекции Федеральной налоговой службы N 34 по городу Москве).

7. Суды пришли к выводу о доказанности налоговым органом использования обществом, применяющим общую систему налогообложения, схемы ухода от налогообложения посредством приобретения и регистрации используемого в деятельности имущества на взаимозависимых лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Судами установлено, что в проверяемом периоде общество осуществляло деятельность по розничной реализации моторного топлива и имело 39 обособленных подразделений (автозаправочных станций). Часть автозаправочных станций, используемых в указанной деятельности, получена обществом в аренду от ряда организаций, имеющих признаки взаимозависимости с обществом.

При этом налогоплательщик в рассматриваемом периоде применял общую систему налогообложения, единственным его учредителем (участником) являлось лицо, являющееся учредителем применяющих упрощенную систему налогообложения арендодателей с долей участия 25,5%, он же являлся руководителем и единственным их работником, а также сдавал отчетность указанных обществ.

Также судами установлено, что общество до заключения договоров аренды автозаправочных станций с указанными организациями ранее пользовалось данным имуществом на основании договоров аренды, заключенных с иными лицами, не являющимися взаимозависимыми. Источником денежных средств для приобретения автозаправочных станций являлись заемные средства, предоставленные ООО "Управляющая компания Перекресток", руководителем и единственным учредителем которого также является учредитель проверяемого общества. После приобретения рассматриваемыми организациями автозаправочных станций и сдачи их в аренду обществу существенно увеличился размер арендной платы, несмотря на то, что остальные условия договоров аренды АЗС не изменились, при этом обществом в 2013 году перечислена арендная плата частично - в размере 20,3% от общей суммы платы, подлежащей уплате в соответствии с договорами аренды.