Российский бухгалтер, N 1, 2015 год
     Игорь Веревкин,
     эксперт журнала

Приобретение посреднических услуг и оформление документов при приобретении товара

Торговые фирмы широко используют услуги посредников, причем не только для продажи, но и для приобретения товаров. И хотя приобрести товары продавец может в рамках любого посреднического договора, традиционно для этих целей используется договор комиссии. Схема приобретения товара через посредника имеет свою специфику как в части учета, так и в отношении документального подтверждения.

Итак, с привлечением посредника торговая организация может не только продавать товары, но и осуществлять их приобретение. Обычно для этих целей используется договор комиссии, так как совершение сделок является предметом именно комиссионного договора. Напомним, что гражданско-правовые основы договора комиссии установлены главой 51 "Комиссия" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

В силу статьи 990 ГК РФ договор комиссии представляет собой двусторонний, консенсуальный договор, в соответствии с которым комиссионер совершает сделки от своего имени, но за счет комитента. При этом по сделкам, совершенным комиссионером с третьим лицом, права и обязанности возникают именно у комиссионера, даже если комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению.

Заметим, что по общему правилу комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение сделки третьим лицом (пункт 1 статьи 993 ГК РФ), он только обязан уведомить об этом комитента, собрав необходимые доказательства. Исключением являются лишь две ситуации, когда:

- посредник не проявил необходимой осмотрительности при выборе лица, с которым заключил сделку;

- комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере).

Причем при возникновении спорной ситуации доказывать, что комиссионер не проявил должной осмотрительности, придется комитенту. Именно так считают арбитры, на что, в частности, указывает постановление ФАС Дальневосточного округа от 16 февраля 2010 года N Ф03-8242/2009 по делу N А73-7210/2009.

Договор комиссии может заключаться сторонами как на определенный срок, так и без указания срока, с указанием территории его исполнения или без, кроме того, соглашением может ограничиваться право комитента на заключение аналогичных договоров комиссии с другими лицами.

Комиссионное соглашение является, безусловно, возмездным договором, размер и порядок выплаты вознаграждения устанавливаются соглашением сторон. Если размер вознаграждения в договоре не установлен, то услуга посредника оплачивается комитентом по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги.

Если комиссионер совершает сделку на более выгодных условиях, то по общему правилу дополнительная выгода делится между сторонами договора поровну, на что указывает статья 992 ГК РФ.

По договору комиссии комиссионер может привлекать к исполнению поручения комитента третье лицо - субкомиссионера, однако при этом ответственность за действия субкомиссионера перед комитентом несет он сам (пункт 1 статьи 994 ГК РФ). К договору субкомиссии применяются те же правила, что и к самому договору комиссии, при этом по отношению к субкомиссионеру комиссионер будет выступать комитентом.

Любые отступления от указаний комитента комиссионер обязан согласовывать с комитентом, однако в некоторых ситуациях комиссионер вправе от них отступить, но проинформировать комитента о допущенных отступлениях он должен при первой же возможности (статья 995 ГК РФ).

Статьей 996 ГК РФ установлено важное правило - вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Иначе говоря, право собственности на товары, выступающие предметом договора комиссии, никогда не переходит к посреднику.

Несмотря на то что право собственности на имущество, полученное (приобретенное) по договору комиссии, к посреднику не переходит, если комитент не выполняет требования комиссионера по оплате своих услуг или возмещению расходов, комиссионер вправе удерживать находящиеся у него вещи (статья 359 ГК РФ).

После исполнения поручения комитента, комиссионер обязан перед ним отчитаться, а также предать ему все, полученное по договору комиссии (статья 999 ГК РФ). Следует сказать, что унифицированной формы отчета комиссионера нет, поэтому посредник вправе разработать форму отчета самостоятельно и закрепить ее использование своей учетной политикой. Такое право ему предоставляет пункт 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ). Обращаем ваше внимание на то, что при заключении договора стороны должны предусмотреть срок, в течение которого комитент, имеющий возражения по отчету, должен проинформировать об этом комиссионера. При отсутствии такого срока в договоре комитент должен сообщить об имеющихся возражениях в течение тридцати дней со дня получения отчета. Если в установленные сроки возражения не получены, то отчет считается принятым.

Так как комиссионер выполняет поручение в интересах комитента, то на основании статьи 1001 ГК РФ комитент обязан возместить ему расходы, связанные с исполнением поручения. По общему правилу, не возмещаются только расходы на хранение имущества комитента у комиссионера. Нужно отметить, что статья 1001 ГК РФ, гарантирующая посреднику возмещение расходов, осуществленных при выполнении комиссионного поручения, сегодня вызывает массу споров между налогоплательщиками и налоговиками. Контролирующие органы зачастую выдвигают претензии в отношении обязанности комитента по возмещению сумм осуществленных комиссионером расходов, даже если это закреплено в договоре комиссии. Поэтому рекомендуем для снижения налоговых рисков возмещать расходы только при наличии доказательств, что посредник осуществил данные расходы именно в связи с исполнением договора комиссии. В качестве доказательства можно привести постановление ФАС Московского округа от 23 июня 2005 года, 16 июня 2005 года по делу N КГ-А40/5103-05. Аналогичный вывод можно сделать на основании постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26 февраля 2010 года по делу N А45-1807/2009.

Основания прекращения договора комиссии перечислены в статье 1002 ГК РФ, к таковым относятся:

- отказ комитента от исполнения договора;

- отказ комиссионера от исполнения договора в случаях, предусмотренных законом или договором;

- смерть комиссионера, признание его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;

- признание индивидуального предпринимателя, являющегося комиссионером, несостоятельным (банкротом).

Коротко мы напомнили читателю гражданско-правовую конструкцию договора комиссии. Теперь рассмотрим, как операции по приобретению товаров через комиссионера оформляются документально и отражаются в учете комитента. Ведь в соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона N 129-ФЗ любые хозяйственные операции, осуществляемые организациями, должны оформляться оправдательными (первичными) документами, которые составляются в момент их совершения, а если это не представляется возможным, то непосредственно после их окончания. Следовательно, торговая организация, приобретающая товары через комиссионера, обязана выполнять требование о документальном подтверждении любой хозяйственной операции, в том числе и по приобретению товарных запасов.

Во-первых, документальным подтверждением того, что товар приобретен через посредника, выступает сам договор комиссии. Поэтому комитенту, заключающему договор комиссии, предметом которого выступает совершение сделки на приобретение товара, необходимо внимательно проанализировать все требования, предъявляемые ГК РФ к такому типу договоров и убедиться, что все его положения действительно соответствуют посредническому соглашению.

Обратите внимание!

    В силу того, что гражданское право содержит весьма расплывчатое определение предмета договора комиссии, рекомендуем при заключении соглашения четко формулировать предмет договора, чтобы из него ясно вытекало, что договор заключается с целью приобретения товарных запасов.

О том, что существенными условиями договора комиссии являются определение конкретных действий посредника и его комиссионное вознаграждение, говорит и арбитражная практика, в частности, постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 июля 2009 года по делу N А13-8422/2008.

Во-вторых, первичным бухгалтерским документом, на основании которого комитент отразит в своем бухгалтерском и налоговом учете услуги посредника, является отчет комиссионера. Как уже было отмечено в связи с отсутствием унифицированной формы отчета, стороны вправе использовать самостоятельно разработанную форму, содержащую следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Обычно форма отчета, сроки его предоставления, а также перечень сведений, указываемых в отчете, закрепляется соглашением сторон. Как минимум, в отчете о выполненном поручении на приобретение товарных запасов комиссионер обязательно должен указать информацию о суммах, полученных им от комитента на исполнение поручения, сумму причитающегося ему вознаграждения, а также фактически использованные суммы, связанные с исполнением поручения. Помимо этого посредник к отчету должен приложить копии всех первичных документов, в том числе и платежных, а также свой счет-фактуру на сумму своего комиссионного вознаграждения, в случае если он является налогоплательщиком НДС.

Обращаем ваше внимание на то, что несмотря на отсутствие прямой обязанности о приложении копий первичных документов комиссионера к отчету, такая обязанность у него может возникать на основании требований комитента. Если в целях правомерности отражения операций в бухгалтерском учете, комитент требует предоставить ему все сведения о движении своего имущества (товаров, денежных средств), в том числе и в виде копий накладных, счетов-фактур и платежных поручений, то комиссионер обязан удовлетворить требования комитента и предоставить ему все копии первичных документов. Именно такие разъяснения дают столичные "налоговики" в письме УМНС Российской Федерации по городу Москве от 24 марта 2004 года N 24-11/21011. На это указывает и письмо Минфина Российской Федерации от 14 ноября 2006 года N 03-04-09/20.

Сумма вознаграждения, уплаченная комиссионеру в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" (далее - ПБУ 10/99) представляет для комитента расходы по обычным видам деятельности, формирующие фактическую себестоимость приобретаемых им товаров.