Вопрос:

Правомерно ли начисление амортизации и отнесение ее на себестоимость при выкупе и принятии на баланс лизингополучателем лизингового имущества по договору финансового лизинга?

Ответ:

Министерство Российской Федерации по налогам и сборам
УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
 ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО г.МОСКВЕ

     
ПИСЬМО

     
от 18 декабря 2000 года N 03-12/53843

     
[Об отражении затрат по выкупу и принятию на баланс лизингополучателем
лизингового имущества по договору финансового лизинга]

Основные условия договора лизинга определены частью второй Гражданского кодекса Российской Федерации от 26.01.96 N 14-ФЗ, с учетом изменений и дополнений.

В соответствии со ст.665 данного Кодекса по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Арендодатель в этом случае не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца.

Договором финансовой аренды может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется арендодателем.

Согласно ст.666 названного Кодекса предметом договора финансовой аренды могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности.

Статья 7 Закона Российской Федерации от 29.10.98 N 164-ФЗ "О лизинге" устанавливает правовое положение финансового лизинга как вида инвестиционной деятельности, при котором лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного продавца и передать лизингополучателю данное имущество в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование. При этом срок, на который предмет лизинга передается лизингополучателю, соизмерим по продолжительности со сроком полной амортизации предмета лизинга или превышает его. Предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора лизинга или до его истечения при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга.

В соответствии со статьями 28, 29, 31 Закона Российской Федерации от 29.10.98 N 164-ФЗ "О лизинге" взаиморасчеты лизингодателя и лизингополучателя осуществляются в форме лизинговых платежей.

В лизинговые платежи включаются вознаграждение лизингодателя, амортизация имущества за период, охватываемый сроком договора, инвестиционные затраты (издержки), оплаты процентов за кредиты, использованные лизингодателем на приобретение имущества (предмета лизинга), плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором, налог на добавленную стоимость, страховые взносы за страхование предмета лизингового договора, если оно осуществлялось лизингодателем, а также налог на это имущество, уплаченный лизингодателем. Амортизационные отчисления производит балансодержатель предмета лизинга.

Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом требований названного федерального закона.

Договором лизинга может быть предусмотрен выкуп лизингового имущества лизингополучателем или возврат предмета лизинга его собственнику.

В соответствии со ст.19 Закона Российской Федерации от 29.10.98 N 164-ФЗ "О лизинге" при финансовом лизинге право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю до истечения срока действия договора лизинга при условии выплаты всех лизинговых платежей.

В практической деятельности предприятий возможны ситуации, когда срок действия договора лизинга по продолжительности соизмерим со сроком полной амортизации предмета лизинга и не превышает его. Такие договоры заключаются в основном на условиях возврата предмета лизинга лизингодателю и предусматривают частичное погашение стоимости лизингового имущества на момент выполнения взаимных обязательств. В этом случае возникает остаточная стоимость лизингового имущества и возможность дальнейшего начисления амортизации. Если по окончании срока действия договора лизинга принято решение о выкупе лизингового имущества, то лизингополучатель принимает в состав собственных средств частично (с точки зрения лизингодателя) амортизированное имущество.

Такая же ситуация возникает и при досрочном выкупе лизингового имущества, когда лизингополучатель досрочно производит выплату всех лизинговых платежей, установленных в договоре лизинга.

Лизинговое имущество может иметь остаточную стоимость и в случае оценки его стоимости по договору лизинга ниже фактических затрат на его приобретение лизингодателем, и в прочих ситуациях.

Операции по выбытию лизингового имущества учитываются у лизингодателя в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, утвержденных приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56 (с изменениями и дополнениями), и согласно п.2.4 инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" отрицательный результат от выбытия лизингового имущества не уменьшает налогооблагаемую прибыль лизингодателя.

В соответствии с пунктами 5, 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17.02.97 N 15, и Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, утвержденных приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56 (с изменениями и дополнениями), если по условиям договора лизинга арендуемое имущество учитывается на балансе лизингодателя, лизингополучатель учитывает его на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре. В этом случае начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества производится лизингодателем равномерно по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 02 "Износ основных средств" в течение всего срока действия договора лизинга.

При выкупе лизингового имущества его стоимость отражается на счете 01 "Основные средства" и счете 02 "Износ основных средств". При этом в случае, когда имущество числилось на балансе лизингодателя, его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 "Арендованные основные средства" и одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 субсчет "Собственные основные средства" и кредиту счета 02 субсчет "Износ собственных основных средств", так как к моменту выкупа в части стоимости, установленной в договоре лизинга, имущество является полностью амортизированным.

В соответствии с п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 03.09.97 N 65н, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат на приобретение для инвестора.

Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации или названным Положением.

Следовательно, стоимость выкупаемого лизингового имущества принимается к бухгалтерскому учету у лизингополучателя в оценке, установленной в договоре лизинга (продажная стоимость), и не подлежит дальнейшему изменению.

Одновременно на указанную стоимость в бухгалтерском учете лизингополучателя учитывается амортизация лизингового имущества, начисленная в составе лизинговых платежей.

В связи с тем, что согласно ст.19 Закона Российской Федерации от 29.10.98 N 164-ФЗ "О лизинге" выкуп лизингового имущества возможен при выплате всех лизинговых платежей, которые рассчитываются с учетом полной амортизации лизингового имущества, то на момент перехода права собственности амортизация в части стоимости лизингового имущества, установленной в договоре лизинга, будет начислена в полном объеме.

Таким образом, при выкупе и принятии на баланс лизингового имущества по договору финансового лизинга лизингополучателем начисление амортизационных отчислений не производится.

При условии использования имущества, приобретаемого по договору лизинга, в производственных целях лизинговые платежи включаются в себестоимость работ (услуг) лизингополучателя и согласно п.2 "ч" Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (с изменениями и дополнениями), учитываются им при налогообложении по налогу на прибыль.