Курсовые разницы

Цены установлены в валюте, расчеты производятся в рублях


Напомним, что ранее под суммовой разницей в бухгалтерском учете в общем случае понималось расхождение между рублевой оценкой дебиторской или кредиторской задолженности на момент ее возникновения и суммой оплаты, произведенной в рублях. Сегодня в аналогичной ситуации в бухгалтерском учете образуется курсовая разница. Кроме того, курсовая разница возникает и в том случае, когда в рублях оплачиваются товары, работы или услуги, стоимость которых выражена в условных денежных единицах. Такой порядок предусмотрен ПБУ 3/2006, утвержденным приказом Минфина России от 27 ноября 2006 года N 154н.

Задолженность, выраженную в иностранной валюте, нужно пересчитать в рублевый эквивалент на дату совершения следующих операций:

- дату признания доходов организации в иностранной валюте;

- дату признания расходов организации в иностранной валюте;

- дату признания расходов по приобретению материально-производственных запасов;

- дату признания расходов по приобретенной услуге;

- дату утверждения авансового отчета;

- дату признания расходов, которые формируют стоимость внеоборотного актива.

Кроме того, активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, нужно пересчитывать на отчетную дату, которая приходится на последний день каждого месяца. При пересчете следует брать курс иностранной валюты, установленный Центральным банком РФ. А если цены установлены в условных денежных единицах, то переоценка производится по курсу, установленному договором.

         Отметим также, что последние изменения в ПБУ 3/2006 были внесены приказом Минфина России от 25 декабря 2007 года N 147н, а также приказами от 25 октября 2010 года N 132н, от 24 декабря 2010 года N 186н). Согласно данному приказу при составлении бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственные запасы и другие активы, не перечисленные в пункте 7 ПБУ 3/2006, а также полученные авансы и задатки принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету (п.9 ПБУ 3/2006).

Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, перечисленных в пункте 9 положения, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

В данном случае речь идет об авансах в рублях, полученных в рамках договоров, где цена указана в условных денежных единицах и валютных предоплатах.

Курсовые разницы по авансам, которые перечислены в рублях по договорам в условных единицах, курсовых разниц не образуют. Поскольку они отражаются один раз по курсу, действовавшему на дату их получения. Вообще по общему правилу пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком РФ. Однако если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащих оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу (п.5 ПБУ 3/2006). То есть окончательная цена по договору в условных единицах определяется обычно в момент перечисления аванса в рублях продавцу. После отгрузки товаров эта сумма уже не меняется. Следовательно, курсовых разниц не возникает.

Что касается учета налогового, то тут суммовых разниц по авансам также не будет. По мнению чиновников, которое изложено в письме ФНС России от 20 мая 2005 года N 02-1-08/86@, в соответствии с пунктом 11.1 статьи 250 и подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ суммовая разница возникает у налогоплательщика, в случае если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату оприходования товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях. Такого же мнения придерживается и Минфин России в письме от 4 сентября 2008 года N 3-03-06/1/508, разделяют его и арбитры (постановление ФАС Поволжского округа от 15 января 2009 года N А65-9215/2008).

При этом если договором цена товара (работ, услуг), имущественных прав определена в условных единицах и при этом сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора, исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только, в случае если момент приобретения (реализации) приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора.

Справедливости ради отметим, что у тех же налоговиков есть и противоположное мнение. Так, в письме УФНС по г.Москве от 28 апреля 2009 года N 16-15/041785 налоговое ведомство разъясняет, что в случае предварительной оплаты суммовые разницы у продавца признаются на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, а у покупателя - на дату приобретения этих ценностей. Так что налогоплательщику следует быть готовым отстаивать свою позицию в суде.

Валютные авансы в бухгалтерском учете также не образуют курсовую разницу. В налоговом же учете ситуация иная. Согласно статье 316 Налогового кодекса РФ если цена реализации выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации. То есть валютный аванс нужно переоценивать при последующей отгрузке товаров (п.8 ст.271 Налогового кодекса РФ и п.10 ст.272 Налогового кодекса РФ).

Поскольку требования бухгалтерского и налогового законодательства различаются, курсовые разницы для целей налогообложения образуют постоянную разницу.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком РФ, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.

Правда, не совсем понятно, что значит несущественное изменение курса валюты? По мнению минфиновцев, в данном случае речь идет о колебании курсов в пределах сотых и тысячных долей рубля. На практике такое бывает редко, чтобы в течение месяца указанные колебания были бы столь несущественны. То есть, с одной стороны, введенная Приказом N 147н норма не применима. С другой стороны, поскольку в тексте самого ПБУ 3/2006 не расшифровано понятие "несущественные изменения", то компании, которые совершают много валютных операций, вполне могут ею воспользоваться в своей работе, чтобы облегчить расчеты бухгалтеру.

Теперь рассмотрим все нюансы отражения курсовых разниц в учете на примерах.