Резервы в целях налогообложения
До 1 января 2011 года у фирм был выбор, создавать резерв по сомнительным долгам или нет. С 1 января 2011 года организации в обязательном порядке создают резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации (новая редакция п.70 Положения, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 года N 34н). При этом создание резерва не зависит от того, прописана такая обязанность в бухгалтерской учетной политике организации или нет. Поэтому прописывать в учетной политике создание резерва по сомнительным долгам нет необходимости. Резерв создается при наличии оснований признания дебиторской задолженности сомнительной.
Cомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Иными словами, критериями признания дебиторской задолженности сомнительной являются:
- просрочка платежа, установленного в договоре. Другими словами, начиная со дня, следующего за днем расчетов, дебиторская задолженность будет отнесена к сомнительной;
- уверенность с высокой степенью вероятности, что дебиторская задолженность не будет погашена в сроки, установленные договором;
- отсутствие обеспечений возврата долга (в договоре не предусмотрены соответствующие гарантии, например банковское поручительство, залог и т.п.).
Резерв образуется только в тех случаях, когда по оценке организации реально существует вероятность полной либо частичной неоплаты сомнительной задолженности.
Вниманию читателей! Организации будет нелишним запастись первичными документами (актами сверки, деловой перепиской, служебными записками ответственных за взаимодействие с дебиторами и др.), подтверждающими намерения дебиторов вернуть долги в течение 12 месяцев.
Формировать резерв надо даже в том случае, если срок оплаты договором не установлен. Это следует из положений ст.486 ГК РФ (см. также постановление Пленума ВАС РФ от 22 октября 1997 года N 18), согласно которой покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после его получения, а также п.2 ст.314 ГК РФ, в силу которого покупатель обязан оплатить товар в течение семи дней с момента предъявления продавцом требования об оплате.
Итак, обозначим основные требования, предъявляемые к созданию резерва и определению его величины:
1. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично на конец отчетного периода с того момента, как принято решение о формировании резерва.
2. Для определения величины резерва необходима достоверная оценка финансового состояния (платежеспособности) должника и вероятности погашения долга полностью или частично. Поэтому помимо условий, прописанных в договоре, необходимо мнение эксперта, способствующего формированию объективной оценки платежеспособности контрагента. В ситуации, когда договор между сторонами сделки официально не заключен на бумаге, следует руководствоваться нормами гражданского законодательства. Напоминаем, что договор считается заключенным при условии, что одной стороной послана оферта, а ее получателем в срок, указанный для акцепта оферты, выполнены условия оферты (п.3 ст.434 и п.3 ст.438 ГК РФ). К таковым условиям относятся отгрузка товаров, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующей суммы и т.п. Поскольку осуществление указанных действий является достаточным условием для признания договора заключенным (определение ВАС РФ от 16 апреля 2010 года N ВАС-4153/10), автор считает, что отсутствие его письменной формы не препятствует формированию (в случае необходимости) резерва по сомнительным долгам.
3. Требуется постоянный мониторинг платежеспособности должника и вероятности погашения долга полностью или частично. Для достоверного отражения в отчетности состояния дебиторской задолженности ее оценку следует проводить регулярно, т.е. фактически ежемесячно.
4. Необходим постоянный мониторинг сроков образования задолженности и их документальное подтверждение. По мнению автора в учетной политике для целей бухгалтерского учета следует прописать критерии оценки надежности партнеров по бизнесу, порядок проведения контроля за состоянием и качеством дебиторской задолженности.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.
По общему правилу, прописанному в п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета, организации не обязаны проводить инвентаризацию дебиторов для создания резерва. Однако принимая во внимание тот факт, что менять сумму резерва в зависимости от изменения ситуации с дебиторами организация должна ежемесячно, от проведения инвентаризации отказываться не стоит, так как инвентаризация долгов может существенно облегчить решение поставленной задачи.
Алгоритм расчета резерва может быть следующим. Всех контрагентов организации следует разделить на надежных (репутация платежеспособности которых формировалась годами), обычных, ненадежных и критических.
Сама сомнительная задолженность может быть разделена на две группы:
- "дебиторку", не погашенную в срок, установленный в договоре,
- "дебиторку", срок оплаты которой еще не наступил, однако степень вероятности просрочки платежа высока.
Дебиторская задолженность из первой группы попадает в резерв в полной (100%) сумме, из второй - задолженность определяется экспертным путем.
Кроме того, может быть иной критерий определения резерва по сомнительным долгам.
За основу формирования резерва в бухгалтерском учете можно взять методику, изложенную в Налоговом кодексе (ст.266 НК РФ):
1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50%;
3) сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва.