В соответствии с пунктом 1 комментируемой статьи действие Закона N 402-ФЗ распространяется на определенных лиц, именуемых экономическими субъектами:
1) коммерческие и некоммерческие организации;
2) государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов;
3) Центральный банк Российской Федерации;
4) индивидуальных предпринимателей, а также на адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, нотариусов и иных лиц, занимающихся частной практикой;
5) находящиеся на территории Российской Федерации филиалы, представительства и иные структурные подразделения организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, находящиеся на территории Российской Федерации, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.
Тем самым Закон N 402-ФЗ круг лиц, на которых распространяется его действие, по сравнению с Законом N 129-ФЗ, конкретизирует.
Закон N 129-ФЗ на основании пункта 1 статьи 4 распространяет свое действие на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.
Во избежание споров по вопросу о сфере действия Закона N 402-ФЗ он вводит более определенные формулировки, говоря не просто об организациях, находящихся на территории Российской Федерации, а о коммерческих и некоммерческих организациях; выделяя отдельную категорию "публичных" экономических субъектов; упоминая в перечне Центральный банк Российской Федерации.
Очевидно, специальное указание на данный экономический субъект обусловлено особой ролью Банка России в банковском регулировании: на основании статей 4 и 57 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (далее - Закон N 86-ФЗ) именно он устанавливает обязательные правила бухгалтерского учета и отчетности для банковской системы Российской Федерации, в том числе для кредитных организаций и банковских групп (26.03.2007 Банком России утверждено Положение о Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации N 302-П).
Примечательно, что бухгалтерский учет теперь распространяется на экономические субъекты, для которых ранее были установлены налоговое законодательство и бухгалтерский учет в упрощенном виде: так, под сферу действия Закона N 402-ФЗ попадают индивидуальные предприниматели, а также на адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, нотариусы и иные лица, занимающиеся частной практикой, в отношении которых на основании пункта 2 статьи 4 Закона N 129-ФЗ установлено, что граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации, кроме того, в целях Закона N 129-ФЗ адвокаты, которые осуществляют адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете, приравниваются в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
Так, пунктом 2 статьи 54 НК РФ закреплено, что индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации. Во исполнение данного положения Приказом Минфина РФ N 86н, МНС РФ N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок N 86н/БГ-3-04/430). Однако при применении Порядка N 86н/БГ-3-04/430 следует учитывать, что он разработан в соответствии с пунктом 2 статьи 54 НК РФ и определяет правила ведения учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями (в соответствии со статьей 11 НК РФ индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы). Следовательно, данный порядок разработан, прежде всего, для целей налогового учета, однако если он не будет отменен или изменен в связи со вступлением в силу Закона N 402-ФЗ, то индивидуальные предприниматели, а также адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, нотариусы и иные лица, занимающиеся частной практикой, не обязаны будут по-прежнему вести бухгалтерский учет, поскольку освобождение от названной обязанности предусмотрено самим Законом N 402-ФЗ - бухгалтерский учет в соответствии с Законом N 402-ФЗ могут не вести индивидуальный предприниматель, лицо, занимающееся частной практикой, - в случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством.
На сегодняшний день представляется не совсем ясной такая формулировка Закона N 402-ФЗ: учитывая, что названная категория лиц вправе, но не обязана вести бухгалтерский учет, трудно представить, что она тем не менее станет обременять себя его осуществлением! В связи с этим ожидаем в ближайшем будущем внесения соответствующих изменений и поправок.
В настоящее время освобождение от обязанности ведения бухгалтерского учета предусмотрено также для организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения (абзац 1 пункта 3 статьи 4 Закона N 129-ФЗ). Так, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ, правда в отношении основных средств и нематериальных активов указанные организации учет в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, вести все-таки должны (абзацы 2, 3 пункта 3 статьи 3 Закона N 129-ФЗ).
Так, в силу статьи 346.24 НК РФ налогоплательщики (организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ) обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.
Приказом Минфина РФ от 31.12.2008 N 154н утверждены формы Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента, и Порядки их заполнения.
С 01.01.2013 ситуация меняется, поскольку права не вести бухгалтерский учет организациям, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, Законом N 402-ФЗ не предоставлено.
Однако не стоит забывать, что большинство таких организаций (находящихся в организационно-правовой форме общества с ограниченной ответственностью или акционерного общества) вынуждены и сегодня вести бухгалтерский учет в силу отдельных положений законов, регулирующих их деятельность.
На это указывает ряд положений гражданского законодательства.
В силу статьи 97 ГК РФ открытое акционерное общество обязано ежегодно публиковать для всеобщего сведения годовой отчет, бухгалтерский баланс, счет прибылей и убытков. В случаях же, предусмотренных законом об акционерных обществах, закрытое акционерное общество может быть обязано публиковать для всеобщего сведения указанные документы.
Кроме того, подпунктом 4 пункта 1 статьи 103 ГК РФ закреплено, что к исключительной компетенции общего собрания акционеров относится, в частности, утверждение годовых отчетов, бухгалтерских балансов, счетов прибылей и убытков общества и распределение его прибылей и убытков.
Исходя из пункта 3 статьи 29 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ (АО)) стоимость эмиссионных ценных бумаг, принадлежащих обществу, и размер чистых активов общества определяются по данным бухгалтерского учета общества на отчетную дату за последний квартал, предшествующий кварталу, в течение которого советом директоров (наблюдательным советом) общества принято решение о созыве общего собрания акционеров общества, повестка дня которого содержит вопрос об уменьшении уставного капитала общества.
В силу пункта 3 статьи 35 Закона N 208-ФЗ (АО) стоимость чистых активов общества (за исключением кредитных организаций) определяется по данным бухгалтерского учета в порядке, установленном уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти.
Как закреплено пунктом 1 статьи 78 Закона N 208-ФЗ (АО), в случае отчуждения или возникновения возможности отчуждения имущества с балансовой стоимостью активов общества сопоставляется стоимость такого имущества, определенная по данным бухгалтерского учета, а в случае приобретения имущества - цена его приобретения.
По итогам проверки финансово-хозяйственной деятельности общества ревизионная комиссия (ревизор) общества или аудитор общества составляет заключение, в котором должна содержаться, в том числе информация о фактах нарушения установленных правовыми актами Российской Федерации порядка ведения бухгалтерского учета и представления финансовой отчетности, а также правовых актов Российской Федерации при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности (статья 87 Закона N 208-ФЗ (АО)).
Статья 88 Закона N 208-ФЗ (АО) напрямую устанавливает, что общество обязано вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность в порядке, установленном настоящим Федеральным законом и иными правовыми актами Российской Федерации (то есть в порядке Закона N 129-ФЗ и Федерального закона от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности").
Наряду с названными в пункте 1 статьи 89 Закона N 208-ФЗ (АО) документами общество обязано хранить документы бухгалтерского учета.
В соответствии с пунктом 1 статьи 91 Закона N 208-ФЗ (АО) общество обязано обеспечить акционерам доступ к документам, предусмотренным пунктом 1 статьи 89 Закона N 208-ФЗ (АО). К документам бухгалтерского учета и протоколам заседаний коллегиального исполнительного органа имеют право доступа акционеры (акционер), имеющие в совокупности не менее 25 процентов голосующих акций общества.