Президиум ВАС РФ в пункте 8 Информационного письма от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ" уточнил, что при кассовом методе определения доходов и расходов предварительная оплата за товар учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. По мнению ВАС РФ, предварительная оплата в качестве не учитываемого при определении налоговой базы дохода поименована в подпункте 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ только применительно к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления.
"Внимание!"
Минфин России в Письме от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268 изложил позицию, исходя из которой следует, что согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления. Денежные средства, полученные при реализации подарочных сертификатов, фактически являются предварительной оплатой товаров, которые будут приобретаться в будущем. При этом обмен подарочного сертификата на товары признается реализацией товара. Таким образом, суммы оплаты подарочных сертификатов, полученные организацией (продавцом) от потенциальных покупателей в счет предстоящей поставки товаров, учитываются в доходах от реализации для целей налогообложения прибыли на дату непосредственной реализации товаров. В случае, когда по истечении оговоренного сторонами срока подарочный сертификат не был предъявлен покупателем, сумма предварительной оплаты, полученная продавцом, для целей налогообложения прибыли является безвозмездно полученным имуществом и учитывается в целях налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ.
Также следует отметить, что в Письме Минфина РФ от 16.07.2009 N 03-03-06/1/474 указано, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ средства, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты, не учитываются для целей налогообложения прибыли налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, только в случае, если такие суммы поступили в порядке предоплаты товаров (работ, услуг). Соответственно, средства, поступившие налогоплательщику в порядке предварительной оплаты сумм компенсации ущерба, подлежат включению в состав внереализационных доходов.
"Внимание!"
При применении подпункта 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ следует иметь в виду, что полученные организацией, оказывающей услуги по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования, суммы залоговой стоимости за электронный носитель, взимаемые при реализации проездных билетов, оформленных на электронном носителе, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются. В случае если электронный носитель не возвращается, то полученные суммы залоговой стоимости за невозвращенные электронные носители следует рассматривать в качестве выручки от реализации электронных носителей, подлежащей налогообложению налогом на прибыль организаций. Данная позиция содержится в Письме Минфина России от 08.07.2011 N 03-07-11/185.
Также следует отметить, что согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ при получении арендодателем от арендатора платежа для обеспечения исполнения обязательств при условии возврата указанных сумм после истечения срока договора аренды у налогоплательщика-арендодателя не возникает доходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли. Данная позиция находит свое отражение в Письме Минфина РФ от 17.09.2009 N 03-07-11/231.
В ситуации, когда стороны при осуществлении хозяйственной деятельности перед заключением договора купли-продажи имущества заключают предварительный договор купли-продажи, по условиям которого, покупатель осуществляет предварительный платеж в пользу продавца, в отношении приобретаемого в будущем имущества, то платеж, установленный предварительным договором купли-продажи и полученный в качестве обеспечения обязательства, не учитывается в доходах для целей налогообложения прибыли организаций.
Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина РФ от 12.03.2010 N 03-03-06/1/131.
"Внимание!"
При применении норм подпункта 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ следует иметь в виду следующее.
В случае, когда организация имеет задолженность по займам и начисленным по ним процентам перед своими участниками и организация объявляет увеличение своего уставного капитала, который будет оплачен участниками путем зачета их денежных требований к организации в виде упомянутых займов и процентов по ним, при зачете денежных требований участников и (или) третьих лиц в оплату вкладов в уставный капитал или дополнительных вкладов в общество, уставный капитал которого увеличивается, дохода, подлежащего включению в налоговую базу по налогу на прибыль, не возникает. Данная позиция подтверждается позицией Минфина России, изложенной в Письме от 01.08.2011 N 03-03-06/1/439.
"Внимание!"
В силу норм подпункта 3.1 пункта 1 статьи 251 НК РФ, при восстановлении НДС акционером банка по имуществу, полученному банком в качестве вклада в уставный капитал, НДС, восстановленный акционером для целей налогообложения прибыли организаций в составе доходов банка не учитывается. Данная позиция отражена в Письме Минфина России от 24.06.2009 N 03-07-05/24.
"Внимание!"
Как указано в Письме Минфина России от 20.09.2011 N 03-03-06/1/567, положения нормы подпункта 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ относятся к доходам, полученным участником только в связи с выходом (выбытием) из хозяйственного общества или товарищества либо в связи с распределением имущества ликвидируемого хозяйственного общества. В случае добровольного уменьшения организацией уставного капитала у участника такой организации, получающего соответствующее имущество, возникает доход, учитываемый для целей налогообложения прибыли организаций.
Также не ясно, правомерно ли невключение в состав доходов выплат при продаже доли.
В Письме Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/1/222 разъяснено, что при реализации доли в уставном капитале ООО третьему лицу налогоплательщик для целей налогообложения прибыли вправе уменьшить доходы от реализации доли на сумму вклада в уставный капитал и на сумму расходов, связанных с реализацией доли.
При этом Минфин России указал, что при реализации доли в уставном капитале ООО нужно руководствоваться именно правилами статьи 268 НК РФ.
По мнению ФАС Московского округа, изложенному в Постановлении от 15.06.2006 N КА-А40/5137-06, исходя из подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ правомерно учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль цену приобретения доли и связанные с ее приобретением и реализацией расходы в полном объеме, в том числе и в части, превышающей выручку.
Однако налоговые органы на местах поддерживают точку зрения, что подпункт 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ не регулирует ситуацию с продажей доли.
Руководствуются такие налоговые органы, как правило, Письмом Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-02/53.
В нем отмечено, что норма, закрепленная в данной норме, может быть применена к случаю прекращения налогоплательщиком участия в обществе с ограниченной ответственностью в связи с продажей доли в уставном капитале. При этом учет для целей налогообложения прибыли организаций убытка в виде превышения стоимости вклада в уставный капитал общества над доходами от его реализации НК РФ не предусмотрен. Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитывается доход от реализации доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью в пределах вклада участника общества. Убыток в виде превышения стоимости вклада в уставный капитал общества над доходами от его реализации для целей налогообложения прибыли не учитывается. Превышение дохода от реализации над суммой вклада участника общества учитывается в составе доходов налогоплательщика от реализации. При этом на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ указанное превышение может быть уменьшено на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией доли в уставном капитале.
Следует учитывать, что в Письме от 21.01.2010 N 03-03-06/2/5 Минфин России пришел к выводу, что доход налогоплательщика от реализации доли участнику в целях налогообложения прибыли учитывается за минусом расходов, связанных с приобретением и реализацией доли. При этом финансовое ведомство сослалось на подпункт 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ.
"Внимание!"
На практике при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками может возникнуть ситуация, когда цена продаваемой доли оказалась ниже цены ее приобретения.
Минфин России по данному поводу в Письме от 08.11.2006 N 03-03-04/1/735 указал, что убыток от реализации имущественных прав (долей, паев) в целях налогообложения прибыли также не учитывается.
При этом Минфин России пояснил, что подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ установлено, что при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
Согласно пункту 2 статьи 268 НК РФ учет для целей налогообложения прибыли убытка от реализации имущественных прав в виде превышения стоимости вклада в уставный капитал общества над доходами от его реализации не предусмотрен.