Объектом налогообложения водным налогом признаны четыре вида водопользования. Три вида данного водопользования увязаны с целью использования водного объекта и только один вид водопользования - забор воды из водного объекта подлежит налогообложению вне зависимости от целей водопользования.
При применении норм, предусмотренных данной статьей, следует в первую очередь учитывать, что перечень видов водопользования, не являющихся объектом налогообложения водным налогом, является закрытым и достаточно конкретным. Таким образом, при осуществлении водопользования, не включенного в перечень видов водопользования, не облагаемых водным налогом, или не требующего получения соответствующего разрешительного документа, водопользователи должны исчислить и уплатить водный налог в установленном порядке.
При этом следует учитывать, что осуществление водопользователем одного вида водопользования, признаваемого объектом налогообложения водным налогом, не освобождает от уплаты водного налога в случае, если данный водопользователь использует тот же водный объект, но в других целях. Например, водопользование в целях гидроэнергетики признается объектом налогообложения. Данное водопользование происходит в основном без изъятия воды. Но для работы некоторых видов оборудования гидроэлектростанций, связанного с выработкой электроэнергии, забор некоторого объема воды все-таки требуется. Несмотря на то, что подобное использование воды, по сути, является неразрывным технологическим процессом при выработке электроэнергии, которая уже выступает объектом налогообложения, оно не может служить основанием для освобождения от налога за другой вид водопользования - забор воды.
Вместе с тем достаточно часто возникает вопрос, какое количество забранной из водного объекта воды является объектом налогообложения водным налогом при применении организацией оборотной системы водоснабжения - весь объем забранной из водного объекта воды или объем воды, необходимый для подпитки оборотной системы водоснабжения.
В данном случае следует учитывать, что в соответствии с пунктом 2 статьи 333_10 Кодекса при заборе воды налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период. Объем воды, забранной из водного объекта, определяется на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды. В соответствии со статьей 46 Водного кодекса N 167-ФЗ права пользования водными объектами приобретаются на основании лицензии на водопользование и заключенного в соответствии с ней договора пользования водным объектом. При этом в случае расхождений договора пользования водными объектами с условиями лицензии на водопользование указанный договор признается недействительным.
В соответствии со статьей 48 Водного кодекса N 167-ФЗ лицензия на водопользование является актом федерального органа исполнительной власти, уполномоченного на выдачу лицензий (лицензирующий орган в области водопользования), который в соответствии с Кодексом признается одним из оснований возникновения прав пользования водными объектами.
Статьей 49 Водного кодекса N 167-ФЗ установлено, что лицензия на водопользование в зависимости от способов и целей использования водного объекта должна содержать сведения о водном объекте; сведения о водопользователе; сведения о водопотребителях; указания на способы и цели использования водного объекта; указание пространственных границ (координат) предоставляемого в пользование водного объекта или его части, а при необходимости мест забора (сброса) воды; сведения о лимитах водопользования; сведения об обязательствах водопользователя по отношению к водопотребителям; сроки действия лицензии; требования по рациональному использованию, охране водных объектов и окружающей природной среды.
Согласно статье 90 Водного кодекса N 167-ФЗ лимиты водопользования (водопотребления и водоотведения) представляют собой предельно допустимые объемы изъятия водных ресурсов или сброса сточных вод нормативного качества, которые устанавливаются водопользователю на определенный срок.
На основании положений Государственного стандарта ГОСТ 15151-82 (СТ СЭВ 2084-80) "Водоснабжение. Термины и определения" оборотной водой признается вода многократного использования в технологическом и вспомогательном процессах, а также для охлаждения продукции и оборудования и после очистки и охлаждения снова подаваемая для тех же целей. Подпиточной водой считается вода, добавляемая в систему оборотного водоснабжения для восполнения потерь, связанных с продувкой, утечкой, уносом и испарением воды, а также с переходом ее в продукцию и отходы.
В соответствии с Инструкцией "О порядке составления статистического отчета об использовании воды по форме 2-тп "водхоз", утвержденной ЦСУ СССР 24.07.1985 N 42/2, объем воды, забранной из природных источников, отражается в таблице N 1 "Забрано из природных источников, получено от других предприятий (организаций), использовано и передано воды", причем в этой таблице учитываются только объемы воды, поступающей на подпитку оборотных систем.
Таким образом, объектом налогообложения водным налогом при применении оборотной системы водоснабжения признается объем воды, забранной из водного объекта, направляемый исключительно для подпитки оборотной системы. Остальной объем забранной воды представляет собой циркуляционную воду, используемую многократно и налогообложению водным налогом не подлежит.
Например, организация осуществляет забор воды из водного объекта для выработки электроэнергии. В лицензии и договоре установлен годовой лимит забора воды, который рассчитан в соответствии с индивидуальными нормами как забор водных ресурсов из водного объекта при условии возврата воды в водный объект, объем которой также установлен в лицензии и договоре. Таким образом, организация осуществляет циркулярное водопользование с забором (изъятием) водных ресурсов из водного объекта при условии возврата воды в водные объекты.
При расчете налоговой базы по водному налогу в данном случае следует исходить из того, что лицензия на водопользование выдана по способу использования водного объекта, а именно на забор водных ресурсов из водного объекта при условии возврата воды в водный объект (установлен объем сброса).
Таким образом, забор воды из водного объекта в объеме, установленном в лицензии на водопользование возможно только при соблюдении условия возврата в водный объект объемов воды также установленных в лицензии. При других условиях использования водного объекта объем забранной воды будет существенно выше объемов забора воды, установленных в лицензии на водопользование.
Учитывая изложенное, организация должна исчислять и уплачивать водный налог за забор из водного объекта воды исходя из объемов, установленных в лицензии на водопользование и договоре на пользование водным объектом вне зависимости от фактического объема забранной воды из водного объекта, определяемой на основании измерительных приборов.
15 видов водопользования не признаются объектом налогообложения.
Несмотря на закрытый и конкретный перечень видов водопользования достаточно часто возникают вопросы, связанные с определением объекта налогообложения.
В связи с этим ниже рассмотрены наиболее характерные случаи, обусловливающие правомерность уплаты (неуплаты) водного налога при разных видах водопользования.
При заборе воды.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 333_9 Кодекса не признается объектом налогообложения забор из подземных водных объектов воды, содержащей полезные ископаемые, природные, лечебные ресурсы, а также термальных вод. Прямой забор указанных вод облагается налогом на добычу полезных ископаемых (НДПИ) в порядке, установленном главой 26 "Налог на добычу полезных ископаемых Кодекса в силу подпункта 15 пункта 2 статьи 337 которой видами добытого полезного ископаемого являются подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды.
В целях разграничения данных налогов следует обратить внимание на то, что объектом обложения НДПИ являются не все подземные воды, а только те, которые содержат полезные ископаемые (промышленные воды) или природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды.
Законодательство о налогах и сборах не содержит определения понятий указанных вод, в связи с чем, согласно пункту 1 статьи 11 Кодекса, следует обратиться к положениям государственных стандартов, раскрывающим, что следует понимать под такими водами.
Так, в соответствии с ГОСТом 17.1.1.04-80 "Охрана природы. Гидросфера. Классификация подземных вод по целям водопользования" промышленными водами признаются подземные воды, содержащие полезные ископаемые (воды, компонентный состав и ресурсы которых достаточны для извлечения этих компонентов в промышленных масштабах; минеральными водами - подземные воды, содержащие природные лечебные ресурсы (воды, компонентный состав которых отвечает требованиям лечебных целей), а термальными водами - подземные воды, используемые для получения тепловой энергии.
Кроме этого, понятие минеральных вод содержится также в ГОСТ 13273-88. К ним отнесены природные воды, оказывающие на организм человека лечебное действие, обусловленное основным ионно-солевым и газовым составом, повышенным содержанием биологически активных компонентов и специфическими свойствами (радиоактивность, температура, реакция среды). Из изложенного следует, что отнесение тех или иных подземных вод к категории минеральных осуществляется на основании химического состава этих вод и возможности оказывать на организм человека лечебное действие.