Данная статья изложена с учетом норм налогового законодательства, в соответствии с которыми участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются организации и физические лица.
Исходя из статьи 11 Кодекса под термином "организации" понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.
Под термином "физические лица" понимаются не только граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства, но и индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
Кроме того, в статье соблюдена норма Водного кодекса N 167-ФЗ, предусматривающая, что водопользователями могут быть граждане и юридические лица, которым водные объекты предоставлены в пользование.
Ограничение круга налогоплательщиков только лицами, осуществляющими водопользование, признаваемое объектом налогообложения водным налогом, направлено на освобождение от обязанности представления в налоговые органы налоговых деклараций в случае осуществления водопользователем вида пользования водным объектом, не признаваемого объектом налогообложения водным налогом.
Таким образом, в случае, если водопользователь на основании соответствующей лицензии на водопользование и заключенного в соответствии с ней договора пользования водным объектом осуществляет, например, забор воды из водных объектов для орошения земель сельскохозяйственного назначения (включая луга и пастбища), полива садоводческих, огороднических, дачных земельных участков, земельных участков личных подсобных хозяйств граждан, для водопоя и обслуживания скота и птицы, которые находятся в собственности сельскохозяйственных организаций и граждан (подпункт 13 пункта 2 статьи 333_9 Кодекса), то данный водопользователь не является налогоплательщиком водного налога.
При этом следует учитывать, что данная норма в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" вступила в силу только со 2 сентября 2010 года. До указанного срока водопользователи, осуществляющие виды водопользования, не являющиеся объектом налогообложения водным налогом, признавались налогоплательщиками данного налога. И хотя водный налог данные организации не уплачивали, обязанность по представлению в налоговые органы декларации по водному налогу на них возлагалась.
Пункт 2 комментируемой статьи добавлен Федеральным законом от 03.06.2006 N 73-ФЗ "О введении в действие Водного кодекса Российской Федерации" в связи с вступлением с 1 января 2007 года в силу нового Водного кодекса Российской Федерации (далее - новый Водный кодекс), существенно изменившего действовавшие до этого срока правила и условия пользования водными объектами.
Одним из основных нововведений нового Водного кодекса является то, что он регулирует только отношения, связанные с использованием поверхностных водных объектов, определяя условия предоставления поверхностных водных объектов в пользование и устанавливая порядок взимания платы за их использование.
Согласно нормам нового Водного кодекса с 1 января 2007 года право пользования водными объектами возникает не на основании лицензии на водопользование и заключенного в соответствии с ней договора пользования водными объектами, получение которых являлось основанием для возникновения у пользователя водными объектами обязанности по уплате водного налога, а на основании договора водопользования или решения о предоставлении водного объекта в пользования в рамках гражданских правоотношений, предусматривающих взимание за водопользование платы неналогового характера.
Что касается пользования подземными водными объектами, то нормативная база взимания водного налога в отношении такого водопользования с 1 января 2007 года не изменилась, поскольку на основании части 3 статьи 9 нового Водного кодекса право пользования подземными водными объектами физические и юридические лица приобретают по основаниям и в порядке, которые установлены законодательством о недрах, т.е. на основании лицензии.
Согласно нормам Федерального закона от 03.06.2006 N 73-ФЗ "О введении в действие Водного кодекса Российской Федерации" положения нового Водного кодекса применяются к отношениям, возникшим после его введения в действие и водопользователи, осуществляющие использование водных объектов на основании лицензий на водопользование и договоров пользования водными объектами, выданных и заключенных до введения в действие нового Водного кодекса Российской Федерации, сохраняют права долгосрочного или краткосрочного пользования водными объектами на основании лицензий на водопользование и договоров пользования водными объектами до истечения срока действия таких лицензий и договоров.
Так, например, организация осуществляла использование поверхностного водного объекта на основании соответствующей лицензии на водопользование, срок действия которой истек в 2010 году. По окончании срока действия лицензии право на пользование данным водным объектом организацией не оформлено. Является ли организация в данном случае плательщиком водного налога и несет ли она какую-либо ответственность за использование водного объекта без разрешающего документа?
Учитывая положения Федерального закона о введении в действие нового Водного кодекса и положения самого нового Водного кодекса следует, что данная организация являлась налогоплательщиком водного налога до окончания срока действия соответствующей лицензии на водопользование - т.е. до окончания 2010 года. После указанного срока организации необходимо оформить право пользования водным объектов в порядке, установленном новым Водным кодексом.
В случае, если организация продолжает использование водного объекта без оформления в установленном порядке права на его использование, то на основании пункта 7.6 Кодекса Российской Федерации от административных правонарушениях от 30.12.2001 N 195-ФЗ - самовольное занятие водного объекта или его части, либо использование их без документов, на основании которых возникает право пользования водным объектом или его частью, либо водопользование с нарушением его условий возможно наложение административного штрафа в размере от пяти тысяч до десяти тысяч рублей.
Для водопользователей, продолжающих осуществлять использование водных объектов на основании лицензий на водопользование и заключенных в соответствии с ней договоров пользования водными объектами (до истечения срока их действия) пользование водными объектами производится в соответствии с законодательством, действовавшим на момент выдачи указанных лицензий, т.е. в соответствии с нормами Водного кодекса N 167-ФЗ, действовавшего до 1 января 2007 года и нормативными правовыми актами, принятыми в его развитие, а именно.
В соответствии с Водным кодексом N 167-ФЗ, действовавшим до 1 января 2007 года, нормативными правовыми актами, принятыми в его развитие, и Законом Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" специальное и (или) особое водопользование осуществлялось исключительно на основании лицензии.
При этом пользование поверхностными водными объектами осуществляется на основании лицензии на водопользование и договора пользования водными объектами, выдаваемой и заключаемого в соответствии с положениями Водного кодекса N 167-ФЗ, а пользование подземными водными объектами - на основании лицензии на пользование недрами для добычи подземных вод, выдаваемой в соответствии с требованиями Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах".
В соответствии со статьей 86 Водного кодекса N 167-ФЗ к специальному водопользованию относится использование водных объектов с применением сооружений, технических средств и устройств, осуществляемое гражданами и юридическими лицами только при наличии лицензии на водопользование, за исключением случаев использования водных объектов для плавания на маломерных плавательных средствах и для разовых посадок (взлетов) воздушных судов.
Использование водных объектов без применения сооружений, технических средств и устройств (общее водопользование) может осуществляться гражданами и юридическими лицами без получения лицензии на водопользование.
Порядок лицензирования водопользования установлен постановлением Правительства Российской Федерации от 03.04.1997 N 383 "Об утверждении Правил предоставления в пользование водных объектов, находящихся в государственной собственности, установления и пересмотра лимитов водопользования, выдачи лицензии на водопользование и распорядительной лицензии".
Данным постановлением, в частности, предусмотрено, что специальное водопользование и предоставление водных объектов в особое пользование осуществляется на основании лицензии на водопользование и заключенного в соответствии с ней договора пользования водными объектами, а также установлен закрытый перечень видов пользования водными объектами, при которых не требуется получения лицензии на водопользование и соответственно не возникает обязанности уплаты водного налога.
Перечень видов специального водопользования водными объектами утвержден приказом МПР России от 23.03.2005 N 70, который устанавливает перечень устройств и сооружений, использование которых при осуществлении пользования водными объектами позволяет отнести данное водопользование к специальному водопользованию.
Перечень видов специального водопользования подземными водными объектами определен письмом МПР России от 19.03.1998 N 11-2-19/55. В соответствии с данным письмом к специальному водопользованию относится пользование водными объектами юридических или физических лиц для удовлетворения социальных и лечебно-оздоровительных потребностей населения, а также нужд хозяйственной деятельности с применением различных сооружений, технических средств, устройств и технологий при определенных видах недропользования. Вместе с тем указанное письмо не устанавливает перечень технических средств, использование которых является обязательным условием признания водопользования специальным. В связи с этим при осуществлении пользования подземными водными объектами следует ориентироваться на перечень специальных приспособлений, утвержденный приказом МПР России от 23.03.2005 N 70, применяя его с учетом особенностей деятельности, связанной с пользованием подземными водными объектами.
При передаче в аренду сооружений, технических средств или устройств, которыми осуществляется специальное водопользование, налогоплательщиками являются лица, которым в соответствии с выданной лицензией предоставлено право пользования водными объектами.