До октября прошлого года глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не содержала специального порядка исчисления налога на добавленную стоимость в условиях изменения цены, в силу чего у налогоплательщиков возникала масса проблем. Продавцы не знали, каким образом им следует скорректировать налоговую базу при реализации своих товаров (работ, услуг), цена на которые в ходе исполнения договора претерпела изменения, а покупатели последних получали "головную боль" в части применения вычетов.
Сейчас ситуация изменилась, так как с 1 октября 2011 года в главе 21 НК РФ появился конкретный механизм исчисления НДС при изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав как по причине изменения их цены, так и их количества. Причем, как уже было отмечено выше, по сути, корректировка сумм начисленного налога у продавца и размера вычета у покупателя осуществляется посредством применения вычетов по НДС, основанием для получения которых в основном выступает именно корректировочный счет-фактура.
При этом сам механизм корректировки налоговых обязательств сторон зависит от того, в какую сторону меняется стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) - в сторону уменьшения или в сторону увеличения.
Если стоимость изменилась в сторону понижения (например, имеет место предоставление продавцом ретро-скидки), то продавцу больше не нужно затрагивать "закрытую" сделку по реализации товара. На основании пункта 3 статьи 168 НК РФ в течение пяти календарных дней, считая со дня составления дополнительного соглашения к договору купли-продажи о предоставлении скидки (либо иного документа, подтверждающего согласие покупателя на снижение стоимости товара), продавец должен выставить своему покупателю корректировочный счет-фактуру.
На основании этого документа продавец принимает к вычету "лишнюю" сумму налога, начисленного им к уплате при отгрузке товаров исходя из их первоначальной цены. Право на данный вычет у продавца закреплено в пункте 13 статьи 171 НК РФ, причем воспользоваться этим вычетом продавец может как сразу после выставления корректировочного счета-фактуры, так и позднее.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! |
Максимальный срок применения такого вычета ограничен законом тремя годами с момента выставления корректировочного счета-фактуры, на что указывает пункт 10 статьи 172 НК РФ. |
У покупателя товаров снижение цены товаров служит основанием для восстановления части суммы "входного" налога, принятого им к вычету ранее, о чем говорит пункт 4 статьи 170 НК РФ. При этом налог восстанавливается в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после уменьшения цены.
Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:
- дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров;
- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров.
Несколько иначе производится корректировка налоговых обязательств при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) в сторону увеличения.
В этом случае продавец также на основании пункта 3 статьи 168 НК РФ обязан выставить покупателю корректировочный счет-фактуру. Причем как и при снижении цены сделать это нужно не позднее пяти календарных дней с момента составления документа, подтверждающего согласие сторон на увеличение стоимости отгруженных товаров.
У продавца товаров этот документ является основанием для доначисления налога, ведь при росте стоимости он обязан увеличить свою налоговую базу по НДС. В силу того что налоговая база по НДС увеличивается именно на дату отгрузки товара, то порядок документооборота по НДС зависит от того, в каком налоговом периоде выросла стоимость отгруженных товаров. Если отгрузка товара и изменение стоимости лежат в рамках одного налогового периода, то корректировочный счет-фактура просто регистрируется продавцом в своей книге продаж. Если же стоимость товаров увеличилась в следующих за периодом отгрузки налоговых периодах, то доначисление налога производится посредством оформления дополнительного листа к книге продаж. В этом случае придется подать уточненную налоговую декларацию по НДС и доплатить в бюджет сумму недоимки. Скорее всего, придется заплатить и сумму пени.
У покупателя выставленный продавцом корректировочный счет-фактура является основанием для применения налогового вычета, предусмотренного пунктом 13 статьи 171 НК РФ. При этом к вычету принимается разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого увеличения.
При этом на основании пункта 10 статьи 172 НК РФ покупатель вправе воспользоваться вычетом по разнице сумм налога, содержащейся в корректировочном счете-фактуре, предоставленном ему продавцом в течение трех лет с момента его составления!