Министерство финансов Российской Федерации
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

     
ПИСЬМО

от 28 декабря 2011 года N ЕД-4-3/19966


О порядке учета операций по договорам РЕПО налогоплательщиками УСН

Федеральная налоговая служба в связи с письмом по вопросу определения налоговой базы при осуществлении операций по договорам РЕПО налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), сообщает следующее.

Порядок признания доходов и расходов при применении УСН установлен статьей 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). В ней определено, что налогоплательщики, применяющие УСН, при расчете налоговой базы учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса, и внереализационные доходы, приведенные в статье 250 Кодекса. При этом доходы, предусмотренные в статье 251 Кодекса, не учитываются.

При этом порядок признания доходов, а именно - дата признания доходов, установлены статьей 346.17 Кодекса.

Таким образом, у налогоплательщиков, применяющих УСН, обращение к статье 249 Кодекса осуществляется только в части перечня доходов, подлежащих учету при исчислении налога. В частности, доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 статьи 249 Кодекса).

Положения пунктов 2 и 3 статьи 249 Кодекса, определяющие, соответственно, альтернативные методы признания выручки при исчислении налога на прибыль и особенности определения доходов от реализации отдельными категориями плательщиков налога на прибыль или особенности признания при исчислении налога на прибыль сделок с особыми обстоятельствами, на налогоплательщиков, применяющих УСН, не распространяются. В частности, при применении УСН дата получения доходов определяется исключительно фактом осуществления расчетов в порядке, установленном пунктом 1 статьи 346.17 Кодекса.

Из изложенного следует, что особенности квалификации сделок РЕПО, определенные статьей 282 Кодекса для этих операций в целях исчисления налога на прибыль, в отношении налогоплательщиков, применяющих УСН, не учитываются.

В таком случае, при определении порядка налогообложения этой категории налогоплательщиков по сделкам РЕПО следует применять общие подходы к определению реализации в целях применения законодательства о налогах и сборах и гражданские отношения, возникающие между субъектами сделки РЕПО.

С точки зрения гражданских отношений, пунктом 1 статьи 51.3 Федерального закона от 22.04.96 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ) установлено, что по договору РЕПО продавец обязуется в срок, установленный этим договором, передать в собственность покупателю ценные бумаги. Покупатель, в свою очередь, обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (первая часть договора РЕПО). Одновременно по указанному договору покупатель обязуется в согласованный срок передать ценные бумаги в собственность продавца, а последний - принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (вторая часть договора РЕПО).

В силу пункта 21 статьи 51.3 Закона N 39-ФЗ в общем случае к договору РЕПО применяются положения Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) о купле-продаже (если это не противоречит правилам статьи 51.3 Закона N 39-ФЗ и существу договора РЕПО).

Таким образом, в рассматриваемом случае имеются два связанных между собой договора купли-продажи ценных бумаг.

Согласно пункту 1 статьи 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму.

При исчислении доходов в целях применения УСН доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 статьи 249 Кодекса).

Пунктом 3 статьи 38 Кодекса установлено, что в целях применения законодательства о налогах и сборах товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Из пункта 2 статьи 130 ГК РФ следует, что ценные бумаги признаются движимым имуществом.

Следовательно, ценные бумаги, приобретенные для дальнейшей реализации, в целях применения норм налогового законодательства относятся к товарам.

Согласно пункту 1 статьи 39 Кодекса реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары.

Таким образом, доходы, полученные от реализации ценных бумаг, учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН:

- продавцом по первой части РЕПО - по факту продажи ценных бумаг;

- продавцом по второй части РЕПО - по факту их "обратного выкупа".

При этом величина дохода у каждой из сторон формируется с учетом положений статьи 40 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 346.17 Кодекса определено, что датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Учитывая, что сделки РЕПО, как правило, предусматривают оплату ценных бумаг деньгами, то в этих случаях продавец по первой части сделки РЕПО и продавец по второй части сделки РЕПО должны отразить доходы от реализации в момент получения денежных средств в оплату ценных бумаг.

Одновременно, в соответствии с подпунктом 23 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса налогоплательщики, применяющие УСН, в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы, включают расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации.

Таким образом, налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитывать расходы на приобретение ценных бумаг при соблюдении условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 346.17 Кодекса.

Вышеизложенный порядок налогообложения операций в рамках сделки РЕПО является, по мнению ФНС России, единственно приемлемым в условиях действующего налогового законодательства.

Советник государственной
гражданской службы
Российской Федерации 2 класса
Д.В.Егоров

Электронный текст документа

подготовлен ЗАО "Кодекс" и сверен по:

рассылка