Российский бухгалтер, N 6, 2011 год         
Елена Смирнова, эксперт журнала     

Неотделимые улучшения без согласия собственника

Стоимость неотделимых улучшений может стать доходом арендодателя. По мнению чиновников, высказанному в письме от 3 мая 2011 г. N 03-03-06/1/280, такое случится, если собственник арендованного имущества не согласился на осуществление арендатором капитальных вложений и, соответственно, не компенсировал их. Однако вывод финансистов противоречит законодательству.

Нет согласия - нет компенсации

Прежде всего важно подчеркнуть, что неотделимыми улучшениями могут быть признаны только работы по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции или техническому перевооружению объекта. Иными словами, это капитальные вложения в арендованный объект, которые привели к изменению качеств имущества, расширению его функциональных характеристик, изменению его технических возможностей, другого рода усовершенствованиям объекта. Именно этим неотделимые улучшения отличаются от ремонтных работ, которые не изменяют характеристик имущества, а лишь производятся для поддержания его в состоянии, пригодном для эксплуатации.

С точки зрения гражданского законодательства арендатор может получить компенсацию за осуществленные неотделимые улучшения. Однако для этого необходимо согласие арендодателя на проведение капитальных вложений. Об этом сказано в пункте 2 статьи 623 ГК РФ. Если это условие не соблюдено, собственник имущества вправе ничего не компенсировать (п.3 ст.623 ГК РФ). А может и вовсе отказаться от улучшений имущества и по окончанию аренды потребовать у арендатора вернуть объект к первоначальному облику. Этот вывод вытекает из требования статьи 622 ГК РФ, где сказано, что вернуть имущество нужно в том состоянии, в котором оно было получено с учетом нормального износа.

Но в большинстве случаев имущество все же возвращается арендодателю с неотделимыми улучшениями. Ведь согласно все той же статье 623 ГК РФ неотделимыми считаются улучшения, которые не могут быть отделены без вреда для имущества. А значит, их необходимо как-то учитывать в налоговом и бухгалтерском учете.

Налоговый учет

Обратимся к пункту 1 статьи 256 НК РФ. Здесь сказано, что амортизируемым имуществом будут только те капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, которые произведены арендатором с согласия арендодателя. Получается, если собственник согласия не давал, амортизировать неотделимые улучшения нельзя. Это верно подметили и финансисты в письме N 03-03-06/1/280. А дальше они сделали вывод, что раз неотделимые улучшения, по сути, переданы арендатором безвозмездно, их стоит учесть в составе внереализационных доходов. Обоснованием является пункт 8 статьи 250 НК РФ. Здесь сказано, что внереализационным доходом признается безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.