При расчете налога на прибыль проценты по займам и кредитам могут быть включены во внереализационные расходы в фактическом размере либо в пределах определенных нормативов (п.1 ст.269 НК РФ). Какой из указанных вариантов использовать в той или иной ситуации? Ответ на этот вопрос зависит от того, есть ли у заемщика другие долговые обязательства перед российскими организациями, полученные в том же квартале на сопоставимых условиях.
Долговые обязательства признаются сопоставимыми, если они выданы (абз.2 п.1 ст.269 НК РФ):
- в той же валюте;
- на те же сроки;
- в сопоставимых объемах (суммах);
- под аналогичные обеспечения.
Если долговое обязательство выражено в условных единицах, возникающая суммовая разница приравнивается к процентам и подлежит нормированию (абз.4 п.1 ст.269 НК РФ) |
Обратите внимание: условия предоставления долгового обязательства можно считать сопоставимыми, если одновременно выполняются все четыре названных условия. Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 19.05.2009 N 3-2-13/74. В нем также отмечено, что налогоплательщик не вправе определять сопоставимость условий выдачи (получения) долговых обязательств только по нескольким из перечисленных критериев. Следовательно, нельзя устанавливать разный набор критериев по различным видам долговых обязательств (например, по процентам по ссудам банков принимать во внимание только валюту займа и его сумму, а по процентам по товарным и коммерческим кредитам - валюту, сумму и срок пользования заемными средствами).
Перечень критериев сопоставимости займов, приведенный в абзаце 2 пункта 1 статьи 269 НК РФ, является закрытым. Организации не вправе самостоятельно дополнять или иным образом изменять этот перечень.
Любое изменение сопоставимых условий для долгового обязательства (суммы или валюты долга, срока, обеспечения) влечет за собой переход данного долгового обязательства в другую группу сопоставимости |
Пример 1
В течение III квартала 2009 года ООО "Стандарт" получило два банковских кредита и три займа. Условия их предоставления приведены в таблице на с.14. В налоговой учетной политике организации указано следующее:
- займы и кредиты признаются полученными на сопоставимых условиях, если они выданы в той же валюте, под аналогичное обеспечение и исходя из срока пользования заемными средствами относятся к одной группе - к краткосрочным (со сроком пользования не более трех месяцев), среднесрочным (свыше трех и не более 12 месяцев) или долгосрочным (свыше 12 месяцев) долговым обязательствам. При этом суммы займов (кредитов) не должны отличаться между собой более чем на 20%;
- займы и кредиты считаются полученными под аналогичное обеспечение, если они предоставлены под один вид обеспечения - залог товаров в обороте, поручительство третьей стороны, залог недвижимого имущества, банковскую гарантию или залог ценных бумаг. Залог недвижимости разного назначения (например, офиса и склада или офиса и магазина) признается аналогичным обеспечением.
Все займы и кредиты банков, полученные ООО "Стандарт" в III квартале 2009 года, относятся к группе краткосрочных долговых обязательств. То есть по критерию срока они могут быть признаны выданными на сопоставимых условиях.
Заем, полученный от ООО "Симплекс", выдан в евро, а остальные займы и кредиты банков - в рублях. Следовательно, заем от этой организации не может рассматриваться как сопоставимый с остальными займами и банковскими кредитами, полученными в III квартале 2009 года.
Сумма займа, предоставленного ЗАО "Олимпия", отличается от суммы займа, полученного от ООО "Перспектива", более чем на 20%. Значит, эти займы относятся к разным группам сопоставимости.
Сумма займа, выданного ООО "Перспектива", отличается от сумм банковских кредитов:
- на 10% [(275 000 руб. - 250 000 руб.) : 250 000 руб. х 100%] - по кредиту, полученному в АКБ "Банк-1";
- ровно на 20% [(300 000 руб. - 250 000 руб.) : 250 000 руб. х 100%] - по кредиту, полученному в АКБ "Банк-2".
Указанный заем и оба банковских кредита предоставлены под залог недвижимости (склада и части офиса). Поскольку кредиты банков и заем от ООО "Перспектива" соответствуют всем четырем критериям сопоставимости, эти три долговых обязательства признаются полученными на сопоставимых условиях. Для займов, полученных от ЗАО "Олимпия" и ООО "Симплекс", сопоставимых долговых обязательств нет.
Допустим, организация получила займы в сопоставимых объемах, в одной и той же валюте, под аналогичное обеспечение и на одинаковый срок, но в дальнейшем один из них был возвращен досрочно. Иными словами, изменился один из критериев сопоставимости - срок пользования заемными средствами. Данное обстоятельство не влияет на признание этих займов выданными на сопоставимых условиях. Поэтому такие заемные обязательства считаются сопоставимыми, несмотря на досрочное погашение одного из них*.
________________