При обмене товарами в бухгалтерском учете организации отражается как продажа выбывающих ценностей, так и оприходование ценностей, поступивших в обмен.
Выручка от продажи товара является доходом от обычных видов деятельности и отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Фактическая себестоимость реализованного товара списывается со счета 41 "Товары" (счета 43 "Готовая продукция" или счета 45 "Товары отгруженные" - в зависимости от предмета договора мены) в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (пункт 5 ПБУ 9/99; Инструкция по применению Плана счетов).
В соответствии с пунктом 6.3 ПБУ 9/99 величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).
Начисление НДС при передаче собственной продукции контрагенту отражается записью по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).
В свою очередь, поступающий по договору мены товар учитывается также по фактической себестоимости. При этом фактической себестоимостью на основании пункта 10 ПБУ 5/01 материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы.
На основании пункта 11 ПБУ 5/01 в фактическую себестоимость указанных материально-производственных запасов включаются также фактические затраты организации на доставку материально-производственных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования, а именно:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
- таможенные пошлины;
- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;
- затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;
- затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.
Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.
Принятие к бухгалтерскому учету предмета товара отражается по дебету счета 41 (или 10 "Материалы" - в зависимости от предмета договора мены) в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).
Сумма НДС, предъявленная контрагентом, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", в корреспонденции со счетом 60 (Инструкция по применению Плана счетов). Данная сумма подлежит вычету в порядке, установленном подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ, пунктами 1, 2 статьи 172 НК РФ, то есть после оприходования сырья и передачи готовой продукции в его оплату, при наличии счета-фактуры контрагента.
Сумма НДС, не подлежащая вычету, включается в состав прочих расходов организации и не учитывается в целях налогообложения прибыли на основании пункта 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н.
В связи с этим в бухгалтерском учете организации подлежит признанию постоянная разница и постоянное налоговое обязательство (п.п.4, 7 ПБУ 18/02). Постоянные налоговые обязательства отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).
Исполнение обеими сторонами обязательств по договору мены отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 60 в корреспонденции со счетом 62 на сумму, равную цене договора мены без НДС.
В случае если продавец за переданный товар получает вексель (например, стоимость которого признается равной стоимости подлежащего передаче товара), фактически между сторонами складываются отношения, которые можно признать отношениями по договору мены.
В таком случае, руководствуясь требованием приоритета содержания перед формой (пункт 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н), в бухгалтерском учете данные операции следует отражать в том же порядке, что и операции по договору мены.
Полученный от покупателя вексель принимается на учет в состав финансовых вложений по первоначальной стоимости, равной продажной стоимости товара, подлежащего отгрузке покупателю (пункты 2, 3, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).
На основании статей 569, 328 ГК РФ при получении векселя у организации возникает встречное обязательство перед контрагентом (являющимся одновременно продавцом векселя и покупателем товара), что может отражаться в учете по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги", и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Одновременно производится запись по дебету счета 76 и кредиту счета 62 (с обособленным отражением полученной предоплаты за товар в аналитическом учете) (Инструкция по применению Плана счетов).
Предположим, что учетной политикой в целях бухгалтерского учета установлено, что стоимость не обращающихся на рынке ценных бумаг доводится до номинальной. В таком случае организация в соответствии с учетной политикой ежемесячно с даты получения векселя и до его предъявления к платежу производит увеличение первоначальной стоимости векселя с отнесением суммы увеличения в состав прочих доходов записью по дебету счета 58, субсчет 58-2, и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (пункт 22 ПБУ 19/02).
Пример 1.