Для организаций и индивидуальных предпринимателей особенно важно учитывать налоговые аспекты договора купли-продажи и оценивать возможные налоговые риски, которые могут возникнуть при совершении той или иной финансово-хозяйственной операции. При этом проблемы спорного налогообложения в связи с заключением договора купли-продажи могут возникнуть в связи с уплатой практически всех налогов.
Например, у организации - продавца земельных участков может возникнуть вопрос, распространяется ли в целях исчисления налога на прибыль порядок, предусмотренный пунктом 5 статьи 264.1 НК РФ, на случаи реализации земельного участка с незавершенными капитальными вложениями (незавершенным строительством).
В соответствии с пунктом 1 статьи 264.1 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходами на приобретение права на земельные участки признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках.
В пункте 5 статьи 264.1 НК РФ установлены особенности признания прибыли или убытка при реализации земельного участка и зданий (строений, сооружений), находящихся на нем.
Так, при реализации земельного участка и зданий (строений, сооружений), находящихся на нем, прибыль (убыток) определяется в следующем порядке:
1) прибыль (убыток) от реализации зданий (строений, сооружений) принимается для целей налогообложения в порядке, установленном главой 25 НК РФ;
2) прибыль (убыток) от реализации права на земельный участок определяется как разница между ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными с приобретением права на этот участок. Под невозмещенными затратами для целей настоящей статьи понимается разница между затратами налогоплательщика на приобретение права на земельный участок и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации указанного права в порядке, установленном статьей 264.1 НК РФ;
3) убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, установленного в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ, и фактического срока владения этим участком.
Таким образом, в пункте 5 статьи 264.1 НК РФ не урегулирован вопрос реализации земельного участка с объектами незавершенного строительства.
Следует отметить, что пункт 1 статьи 130 ГК РФ указывает, что к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.
Объекты незавершенного строительства отнесены к недвижимости с 01.01.2005 в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 213-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации", и с указанной даты на них распространяется тот же юридический режим, что и на завершенные объекты, в том числе и на здания (строения, сооружения).
С учетом изложенного порядок, предусмотренный пунктом 5 статьи 264.1 НК РФ, может распространяться и на случаи реализации земельного участка с незавершенными капитальными вложениями (незавершенным строительством).
В соответствии с пунктом 1 статьи 25 Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ) право собственности на созданный объект недвижимого имущества регистрируется на основании документов, подтверждающих факт его создания.
В силу пункта 2 статьи 25 Закона N 122-ФЗ право собственности на объект незавершенного строительства регистрируется на основании документов, указанных в статье 25 Закона N 122-ФЗ.
Таким образом, для применения положений пункта 5 статьи 264.1 НК РФ организация должна иметь подтвержденное право собственности на объект незавершенного строительства.
Много проблем, связанных с исчислением налога на прибыль, возникает при приобретении объектов, отвечающих всем или отдельным признакам основных средств.
Претензии у налогового органа могут возникнуть при приобретении организацией газонокосилки стоимостью более 20 000 руб. для осуществления работниками благоустройства внутренней и внешней территории организации.
В соответствии с пунктом 2 статьи 39 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" юридические и физические лица, осуществляющие эксплуатацию здания, строений, сооружений и иных объектов, обеспечивают соблюдение нормативов качества окружающей среды на основе применения технических средств и технологий обезвреживания и безопасного размещения отходов производства и потребления, обезвреживания выбросов и сбросов загрязняющих веществ, требований в области охраны окружающей среды, проводят мероприятия по восстановлению природной среды, рекультивации земель, благоустройству территорий в соответствии с законодательством.
Поскольку газонокосилка была закуплена в целях благоустройства территории, непосредственно относящейся к заводу, и работники осуществляют работы по благоустройству территории завода путем использования данного оборудования, правомерно признавать данное имущество амортизируемым.
Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (пункт 1 статьи 256 НК РФ).
Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 НК РФ и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (пункт 1 статьи 258 НК РФ).
Арбитражные суды встают на сторону налогоплательщика в вопросе правомерности начисления амортизационных отчислений по приобретенным газонокосилкам, указывая, что начисленные налогоплательщиком по газонокосилкам амортизационные отчисления являются экономически обоснованными расходами и правомерно включаются в состав затрат, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу. Суды отмечают, что независимо от того, на собственной или арендованной территории налогоплательщик осуществляет деятельность, в его обязанности входит поддержание этой территории в надлежащем состоянии, следовательно, расходы по эксплуатации соответствующей техники являются экономически обоснованными и подлежат включению в состав затрат (см., например, Постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2009 N А56-14177/2007, ФАС Северо-Западного округа от 04.05.2006 по делу N А26-3346/2005-210, Десятого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2009 по делу N А41-15280/08, Решение Арбитражного суда г.Москвы от 26.04.2006, 16.05.2006 N А40-2754/06-129-30).
Следовательно, налогоплательщиком затраты в виде амортизационных начислений на газонокосилки, используемые при благоустройстве территории, учитываются в целях налогообложения.
При этом Минфин России указывает на то, что организация вправе самостоятельно устанавливать срок полезного использования только в тех случаях, когда имущество не указано в Классификации. Такой вывод изложен в Письме от 01.11.2005 N 03-03-04/1/329.
А на основании Письма Минфина России от 24.12.2008 N 03-03-05/178 можно сделать вывод о том, что Классификацией установлены минимальные и максимальные сроки полезного использования объектов основных средств в зависимости от амортизационной группы. При этом условия эксплуатации могут влиять на возможность применения повышающих коэффициентов к норме амортизации.
Таким образом, при определении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества необходимо руководствоваться Классификацией. При этом согласно позиции Минфина России, изложенной в Письме 01.11.2005 N 03-03-04/1/329, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования только в том случае, когда актив не указан в рассмотренной Классификации.
К аналогичному выводу приходят и суды. Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 04.05.2006 N А26-3346/2005-210 указал, что организация правомерно включила в состав материальных расходов в полной сумме стоимость приобретенного инструмента для затягивания хомутов на жгутах, барабана металлического для наматывания пластик-ленты, отвертки ручной пневматической и паяльников ручных для низкотемпературной пайки, поскольку указанные инструменты не относятся к амортизируемому имуществу, так как не поименованы в Классификации.
А ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 15.09.2008 N А82-1041/2007-28 пришел к выводу о том, что организация правомерно отнесла в состав материальных расходов затраты по приобретению алмазного инструмента, стоимость которого свыше 20 000 руб., поскольку особенности технологического процесса обусловливают срок полезного использования менее 12 месяцев. Как указал суд, организация правомерно руководствовалась Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н, согласно которым отдельные виды имущества можно принимать к учету либо как основные средства, либо как оборотные активы. Суд также исходил из того, что приобретенные алмазные инструменты не являются основными средствами, так как налоговым органом не подтверждено использование данных инструментов в течение более 12 месяцев.